I FSK 171/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2585/10 w sprawie ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2585/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2010 r. w przedmiocie kary porządkowej. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W dniu 18 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał, na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "O.p.", do osobistego zgłoszenia się lub przez pełnomocnika w celu przedłożenia dokumentów i oświadczeń dotyczących Spółki Jawnej K. M., K. J., K. I., wobec której w dniu 20 maja 2008 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. Wezwanie zostało doręczone 19 stycznia 2010 r. pełnomocnikowi Spółki Jawnej – L. W. Z treści pełnomocnictwa udzielonego L. W. w dniu 23 czerwca 2008 r., wynika, że został on ustanowiony pełnomocnikiem "do reprezentowaniu Spółki przed organami podatkowymi w zakresie toczącego się postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., a także do udzielania wyjaśnień w zakresie zakupionego w dniu 18 grudnia 2007 r. samochodu marki Audi A6." W odpowiedzi na wezwanie pismem z 28 stycznia 2010 r. pełnomocnik Spółki wniósł o przesunięcie terminu do złożenia wyjaśnień z powodu pobytu M.K. za granicą. Organ zaznaczył, że ze względu na brak kontaktu z pełnomocnikiem przeprowadzone zostały rozmowy telefoniczne z pracownikiem Kancelarii Prawnej L. W. E. A. i ostatecznie ustalono, że wyjaśnienia oraz dokumenty wskazane w wezwaniu będą złożone do 3 marca 2010 r. Z uwagi na fakt, że w tym terminie L.W. nie stawił się w organie podatkowym ani nie usprawiedliwił swojej nieobecności w dniu 8 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ponowił wezwanie, które zostało doręczone na adres Kancelarii w dniu 9 marca 2010 r. Następnie, kolejnym wezwaniem z 5 maja 2010 r. (doręczonym 6 maja 2010 r.), organ wezwał pełnomocnika Spółki do osobistego zgłoszenia lub złożenia wymienionych w piśmie dokumentów. Wezwanie to zawierało pouczenie z art. 262 § 1 O.p. o skutkach niezastosowania się do wezwania. Pełnomocnik Spółki nie odpowiedział na żadne wezwanie, dlatego też postanowieniem z 22 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nałożył karę porządkową na L. W., pełnomocnika Spółki Jawnej K.J., K. M., K.I. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik L. W. wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wezwanie powinno być skierowane do strony postępowania, gdyż to ona winna uczynić zadość żądaniu organu i złożyć wyjaśnienia, a nie pełnomocnik, który nie dysponuje środkami by na nią wpłynąć i spowodować dokonanie czynności. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając, że było ono zgodne z art. 262 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik L. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z 22 czerwca 2010 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonym aktom zarzucił: - naruszenie art. 262 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że zasadnym jest nałożenie kary porządkowej na pełnomocnika strony postępowania podatkowego w sytuacji, gdy nie mógł on swoim osobistym staraniem uczynić zadość wezwaniu organu podatkowego, a nie udzielenie wymaganych przez organ informacji podatkowych wynikało tylko z bierności podatnika i jego zwłoki w udzieleniu pełnomocnikowi wymaganych informacji; - naruszenie art. 136 O.p. przez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że pełnomocnik może dokonać czynności wymagających osobistego działania strony oraz składać w imieniu strony oświadczenia wiedzy. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 136 O.p., wskazał, że dla niektórych czynności osobisty udział strony w postępowaniu jest niezbędny. Miało to miejsce również w rozpoznawanej sprawie, bowiem za przedłożenie organowi podatkowemu oświadczeń i dokumentów odpowiedzialna była strona postępowania, zaś na jej działanie pełnomocnik nie ma wpływu. Zaznaczył, że pełnomocnik w postępowaniu podatkowym jest umocowany do składania oświadczeń woli, zaś może składać za stronę oświadczenia wiedzy o tyle, o ile dysponuje odpowiednią wiedzą. Powołując się na stanowisko doktryny zauważył, że obowiązek osobistego działania strony może wynikać z charakteru czynności podatkowych. Ponadto zaakcentował, że L. W. złożył w organie podatkowym pismo z 28 stycznia 2010 r. z informacją o pobycie M. K. poza granicami kraju i z prośbą o przesunięcie terminu do złożenia wyjaśnień. To zwalnia go z zarzutu bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, bo poinformował w przywołanym piśmie o fakcie braku wiedzy w zakresie, w jakim oświadczenia domagał się organ. W tym stanie rzeczy organ podatkowy powinien wezwać do złożenia wyjaśnień i dokumentów stronę zaś pełnomocnika powiadomić o tym wezwaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny, analizując zarzuty zawarte w skardze, wskazał, że czynności jakich dokonania żądał od pełnomocnika organ w zakresie przedstawienia chociażby uwierzytelnionych dokumentów Spółki, oświadczeń co do transakcji handlowych dokonywanych w 2007 r., które również wynikają z dokumentów Spółki nie należą do czynności, które wymagają osobistego działania strony. Zdaniem Sądu I instancji skarżący, jako profesjonalny pełnomocnik, w ramach umocowania mógł udać się do siedziby Spółki i dokumenty te przygotować. Mógł też w okresie 6 miesięcy, jaki upłynął od pierwszego wezwania do wydania spornego postanowienia o ukaraniu, zwrócić się do M.K. o udzielenie pisemnych wyjaśnień dla organu. W sytuacji zaś, gdy ich nie uzyskał winien o tym powiadomić organ. Tymczasem tylko raz pismem z 28 stycznia 2010 r. poinformował organ o wyjeździe M. K. za granicę i wskazał, że po powrocie udzieli on informacji. Jednakże treść tego pisma w żadnym wypadku nie zwalnia skarżącego z zarzutu bezzasadnej odmowy wykonania wezwania organu. Sąd zaznaczył jednocześnie, że w aktach sprawy znajdują się notatki służbowe sporządzone przez pracowników organu, z których wynika, że wielokrotnie telefonicznie zwracali się do Kancelarii Radcy Prawnego L. W. o uzyskanie informacji, kiedy wykona on wezwanie. Organ skierował też kolejne wezwania z 8 marca i 5 maja 2010 r. prawidłowo doręczone do rąk skarżącego, na które nie otrzymał odpowiedzi. Z tych też względów za chybiony Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 262 § 1 O.p. Uznał też, że nałożona na pełnomocnika kara w wysokości 1000 zł jest adekwatna do stopnia przewinienia. Skarga kasacyjna L. W. zarzucił powyższemu wyrokowi: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2012 r. poz. 270/, zwanej dalej "P.p.s.a."), a to: 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.", a także art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 155 § 1, 159 § 1 i 262 § 1 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia, albowiem nie można przyjąć, że uzasadnione jest nałożenie kary porządkowej na pełnomocnika strony postępowania podatkowego w sytuacji, gdy pełnomocnik nie był wezwany do osobistego stawiennictwa ani osobistego złożenia pisemnych oświadczeń; 2. art. 1 § 2 P.u.s.a., a także art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 136 i 155 § 1 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publiczne i oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia, albowiem nie można przyjąć, że pełnomocnik może dokonywać czynności wymagających osobistego działania strony oraz składać w imieniu strony oświadczenia wiedzy, a więc jakoby mógł on swoim osobistym staraniem uczynić zadość wezwaniu organu podatkowego; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez stwierdzenia za bezsporne faktu, że pełnomocnik strony trzykrotnie wzywany był do stawiennictwa w celu przedstawienia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień zgodnie z art. 155 § 1 O.p., podczas gdy doręczone skarżącemu wezwania były wadliwe, albowiem nie określono w nich imienia i nazwiska osoby wzywanej ani charakteru w jakim miałaby ona być wezwana, a nadto nieprawidłowo określono w nich stronę postępowania (podając inną nazwę). II. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a to art. 262 § 1 punkt 1 i 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu zasadności nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika podatnika w sytuacji, w której wezwanie wystosowane przez organ podatkowy nie określało konkretnie i jasno osoby zobowiązanej do zastosowania się do treści wezwania, a nadto osobą tą nie mógł być pełnomocnik procesowy wzywanej spółki. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. : - naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca winna przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów. Naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżąca powinna wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej. Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżąca poza wskazaniem przepisu, regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjnego, naruszonego skarżonym wyrokiem powinna wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodzi o sformułowanie zarzutów w tym zakresie, jak i o ich uzasadnienie, dalece tym wymaganiom nie odpowiada. Przede wszystkim, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, art. 262 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego, ale procesowym – regulującym postępowanie podatkowe. Jeżeli z kolei, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego należy upatrywać w błędnej ich interpretacji, to taka argumentacja nie mogła zostać zaakceptowana. Przepis art. 262 § 1 pkt 1 i 2 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (...), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 600 zł. Powyższy przepis usytuowany jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej - regulującym postępowanie podatkowe, w którym to dziale znajdują się przepisy art. 122 i art. 187 § 1. Pierwszy z powołanych przepisów formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zaś drugi stanowi jej konkretyzację i nakłada na organ administracyjny obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wezwał spółkę w dniach 18 stycznia 2010 r. i 8 marca 2010 r. i 5 maja 2010 r. do dostarczenia w terminie 3 dni dokumentów i oświadczeń. Okoliczność ta na żadnym etapie postępowania nie była kwestionowana przez skarżącego. Wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym jest podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. Odmawiając przedłożenia stosownych dokumentów objętych postępowaniem kontrolnym uniemożliwiono organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem. Skoro w wyznaczonych terminach pełnomocnik spółki nawet nie wskazał na przyczyny braku odmowy przekazania dokumentów i złożenia wyjaśnień, to podzielić należy stanowisko WSA w Gliwicach, że nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za zasadne, a zaskarżone postanowienie za wydane zgodnie z prawem. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.