I SA/Sz 535/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Z. M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...]r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. ([...]) stwierdził, że stanowisko Z. M. P. S. i Ś. S.A. przedstawione we wniosku (data wpływu do organu [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu - jest nieprawidłowe. We wniosku Spółka podała, że zamierza zawrzeć z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z umową, Spółka będzie ubezpieczającym, zaś ubezpieczonymi będą jej byli, obecni i przyszli członkowie zarządu. Umowa ubezpieczenia swoim zakresem ma objąć szkody wyrządzone spółce oraz osobom trzecim w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, za które ubezpieczeni ponoszą odpowiedzialność cywilną zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, aktem założycielskim spółki, statutem spółki, regulaminem spółki oraz innymi przepisami regulującymi odpowiedzialność członków zarządu, na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczyłaby konkretnej osoby fizycznej, ale dowolnej osoby fizycznej, wchodzącej w skład organu, z której działalnością wiązałaby się odpowiedzialność cywilna. Umowa byłaby bowiem umową bezimienną określającą w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład zarządu Spółki (zarówno aktualnie, jak i w przeszłości, czy też przyszłości). W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka zwróciła się z pytaniem: Czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obecnych, byłych czy też przyszłych członków Zarządu Spółki będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 54, poz.654 z późn. zm.)?, przywoływana dalej jako "ustawa". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego, Spółka wyraziła pogląd, że umowa ubezpieczenia została uregulowana w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 808 k.c. ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony nie musi być imiennie wskazany w umowie. Zaś stosownie do art. 822 § 1 k.c. przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony - jest to tak zwana umowa na cudzy rachunek. Osoby, na rzecz których Spółka wykupiłaby ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej osiągają zatem korzyść finansową, która przejawia się w tym, iż nie muszą samodzielnie opłacać w/w składki, gdyż jest ona opłacana przez Spółkę. Przez takie działanie Spółki, osoby wchodzące w skład zarządu zyskałyby ochronę ubezpieczeniową. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów (poza określonymi w ustawie wyjątkami) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, umowa ubezpieczenia obejmuje członków Zarządu, ale faktycznie chroni i zabezpiecza samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należałoby uznać kwotę opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obecnych, byłych, czy też przyszłych członków zarządu Spółki, za koszt uzyskania przychodu przez Spółkę, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Interpretacją indywidualną z dnia [...]r. nr[...], doręczoną Spółce 28 lutego 2011 r., Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej w B.) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy i wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: * został poniesiony przez podatnika, * jest definitywny, a więc bezzwrotny, * pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, * poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, * został właściwie udokumentowany, * nie jest kosztem wymienionym w art 16 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Uwzględniając powyższą regulację organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia: * na życie (grupa 1, dział I), * na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3, dział I), * wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5, dział I), * wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1, dział II), * choroby (grupa 2, dział II). Mając na uwadze powyższe organ wydający interpretację stwierdził nadto, że składki płacone z tytułu zawartych innych umów ubezpieczenia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów i to również w stosunku do podatników, którzy opłacają składki na rzecz osób nie będących pracownikami. Oznacza to, że składki z tytułu ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej (mieszczących się w dziale II, grupa 10-13) nie mogą stanowić kosztu podatkowego Spółki opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem. Podkreślono nadto, że przedmiotowe ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności cywilnej osób będących członkami organu Spółki podczas wykonywania czynności zarządczych lub nadzorczych, zatem opłacana składka ubezpieczeniowa nie dotyczy samej Spółki ( jej działalności), lecz wskazanych osób fizycznych, w związku z ich działaniami bądź zaniechaniem działań, za które otrzymują określone wynagrodzenie i przyjmują odpowiedzialność za pełnienie tych funkcji. Tak więc Spółka ponosi w rzeczywistości koszty składek z tytułu umowy ubezpieczenia, które na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy nie mogą stanowić kosztów podatkowych, przy czym, na co zwrócił uwagę organ, nie jest ubezpieczonym z tej umowy, lecz ubezpieczającym, a w określonych przypadkach beneficjentem uprawnionym do otrzymania odszkodowania. Przedstawiona przez Wnioskodawcę, umowa ubezpieczenia - niezależnie od okoliczności, że w sposób "abstrakcyjny" określać będzie każdą z osób wchodzących w skład zarządu - zabezpiecza interes majątkowy sprawcy danej straty, nie samej Spółki, nie można więc przyjąć, że ponoszone wydatki na opłacenie składki ubezpieczenia OC wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej B. stwierdził, że wydatki, które Wnioskodawca poniesie w związku z ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i członków rady nadzorczej nie mają na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przez Spółkę, lecz mają na celu chronić od odpowiedzialności cywilnej osoby pełniące funkcję w jej organach. Podnieść należy, że osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu, za określone wynagrodzenie, przejmuje (powinna przejąć) odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Skoro Wnioskodawca de facto ponosi koszty z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczyć mają innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie stanowią kosztu uzyskania przychodów - ani w sposób bezpośredni, ani w sposób pośredni nie mają związku z uzyskiwanym przychodem (ich poniesienie w żaden sposób nie wskazuje na związek z generowaniem przychodów z działalności przedsiębiorstwa). Organ stwierdził, że z uwagi na brak spełnienia przesłanki, o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z opłacaniem składek z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organu Spółki (członków zarządu) - bez względu na to, czy osoby te są pracownikami, czy też nie, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka pismem z dnia [...]r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na ww. interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w S., wnosząc o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 15 ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z opłacaniem składek z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organu Spółki (zarządu), bez względu na to, czy osoby te są pracownikami, czy też nie, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka, przywołując wskazane przez organ warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, przedstawiła opis zdarzenia przyszłego przedmiotowej interpretacji oraz podniosła, że poniesienie przedmiotowych wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie majątkowe szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki, stanowi racjonalne działanie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej, wydatki poniesione przez skarżącą w związku z zawartą umową ubezpieczenia spełniają wszystkie wskazane przez organ kryteria niezbędne dla uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Są ponoszone przez skarżącą, mają charakter bezzwrotny, pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów, byłyby właściwie udokumentowane i nie mieszczą się w zakresie regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego, skargę należało oddalić. W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. We wniosku o interpretację zadano organowi pytanie: Czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obecnych, byłych, czy też przyszłych członków Zarządu Spółki będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz.654 z późn. zm.)? Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej jak i pytania postawionego organowi interpretacyjnemu Sąd wskazuje, iż podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż koszt składki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu spółki. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Sąd podkreśla, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, iż konkretny wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy takiego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika. Skoro zatem wydatki, które skarżący wnioskodawca zamierza ponieść na opłacenie składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych (we wniosku podawano, iż ubezpieczonymi wszelkie osoby fizyczne, które były, są obecnie lub będą członkiem zarządu), nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, lecz mają na celu ochronę osób pełniących funkcje członka Zarządu Spółki od odpowiedzialności, to należy w ocenie Sądu uznać stanowisko organu interpretacyjnego za zgodne z prawem, w tym art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślić jeszcze należy, że zawarta umowa ubezpieczenia dotyczy odpowiedzialności cywilnej poszczególnych kategorii osób, zatem opłacane składki dotyczą w istocie nie samej spółki (jej działalność), ale działań i zaniechań innych osób (osób fizycznych pełniących funkcje członków zarządu Spółki), które, jak słusznie podkreślił organ, przyjmując funkcję członka zarządu, z określonym wynagrodzeniem, przejęły odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Skoro Spółka ma ponieść koszty z tytułu ubezpieczenia, które mają dotyczyć innych osób, to wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - ani w sposób bezpośredni, ani w sposób pośredni nie mają związku z uzyskiwanym przychodem. Osoby pełniące funkcję członków wykonują powierzone im zadania niezależnie od ewentualnego ubezpieczenia ich przez Spółkę od odpowiedzialności cywilnej. Należy także podkreślić iż zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy; możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy; wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Jak słusznie wskazał organ, z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia: na życie (grupa 1 dział I); na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I); wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I); wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II) i ubezpieczenie choroby (grupa 2 dział II). Tym samym, w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył prawa wskazując, iż nie będą kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych niż ww. wymienione. Bezsporna jest bowiem okoliczność, iż ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10 – 13 ww. załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Dodać w tym miejscu, że, zdaniem Sądu, nie narusza prawa pogląd, iż z przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika pośrednio, iż również składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz spółki, a nie będących pracownikami spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 830/10 (opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, podniesione zarzuty okazały się nieuzasadnione, wobec czego orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.