III SA/Wa 31/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 29 czerwca 2010 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy fundusze inwestycyjne, którymi następnie zarządza. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) Spółka reprezentuje również fundusze inwestycyjne w stosunkach z osobami trzecimi. Obecnie Spółka zarządza m.in. kilkunastoma funduszami inwestycyjnymi otwartymi, w tym funduszami utworzonymi przed 1 grudnia 2001 r. Fundusze zarządzane przez Spółkę zbywają i odkupują jednostki uczestnictwa na żądanie uczestników. W praktyce zdarzają się sytuacje, że uczestnik danego funduszu umiera. W takiej sytuacji, po upływie określonego czasu, do funduszu zgłaszają się spadkobiercy uczestnika i przedstawiają funduszowi prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Jednocześnie albo w okresie późniejszym spadkobierca składa funduszowi zlecenie odkupienia odziedziczonych po spadkodawcy jednostek uczestnictwa. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w przypadku odkupienia od spadkobiercy jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia od zmarłego uczestnika, który spełnił ustawowe przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa"), fundusze inwestycyjne nie są zobowiązane do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka stanęła na stanowisku, że zwolnienie wynikające z art. 52a pkt 3 ustawy, jako prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, przechodzi w ramach sukcesji na spadkobiercę zmarłego uczestnika funduszu inwestycyjnego, który spełnił ustawowe warunki tego zwolnienia. Oznacza to, iż dochód uzyskany przez spadkobiercę korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Zatem w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez uczestnika w drodze dziedziczenia od spadkodawcy, który spełnił warunki zwolnienia przewidzianego w art. 52a pkt 3 ustawy, obowiązek poboru nie powstanie. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że prawo podatnika, wynikające z art. 52a ustawy, pojawia się w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc wiąże się z faktem uzyskania dochodu. Ma on zatem odniesienie podmiotowe tylko do osoby uzyskującej taki dochód. Zwolnienie to jest prawem osobistym, które przysługuje wyłącznie podmiotowi spełniającemu przesłanki do skorzystania z niego. Bez znaczenia pozostaje to, czy ulga lub zwolnienie ma charakter podmiotowy czy przedmiotowy. Organ stwierdził, że prawo do ulgi nie jest prawem dziedzicznym. Wskazał, że w realiach sprawy u spadkodawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, a zatem nie miał on prawa do zwolnienia z art. 52a ustawy. W konsekwencji nie mogą zostać nabyte przez spadkobiercę prawa, których spadkodawca nie posiadał. Zatem na Spółce spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez uznanie, że prawo do zwolnienia przewidzianego w tym przepisie nie podlega dziedziczeniu. Zdaniem Spółki błąd we wnioskowaniu Organu polega na bezpodstawnym zrównaniu skutków prawnych zwolnienia przedmiotowego ze skutkami zwolnienia podmiotowego. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, w całości zasługiwała na uwzględnienie. Z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Takim prawem podatnika – spadkodawcy jest zwolnienie z podatku dochodu uzyskanego z udziału w określonych funduszach kapitałowych, jeżeli dochody te były wypłacane na podstawie umów zawartych przed dniem 1 grudnia 2001 r. (art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skarżąca zasadnie akcentuje różnicę pomiędzy zwolnieniem podmiotowym, które zależy od pewnych stricte osobistych cech podatnika, a zwolnieniem przedmiotowym, które nie ma żadnego związku z takimi cechami, lecz skonstruowane zostało według innych kryteriów, niż osobiste i nieprzenoszalne na spadkobierców właściwości podatnika. Zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy ma ewidentnie przedmiotowy charakter. Zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym jest prawem majątkowym, które podlega sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji. Spółka słusznie przywołała przykłady orzecznictwa sądowo - administracyjnego, które potwierdzają zasadę sukcesji zwolnień podatkowych skonstruowanych według kryteriów przedmiotowych. Orzecznictwo to, a także przywołana literatura przedmiotu, jednoznacznie uznaje dopuszczalność dziedziczenia prawa do takiej ulgi albo zwolnienia podatkowego. Organ już w tradycyjny sposób oceniając znaczenie takiego orzecznictwa dla sprawy, tzn. podkreślając, że wydany wyrok "..dotyczy konkretnej sprawy podatnika...", oraz że "... nie jest on źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację", naruszył art. 14e § 1 Ordynacji, który przy wydawaniu interpretacji zobowiązuje do uwzględniania m.in. orzecznictwa sądów administracyjnych. "Uwzględnić" nie oznacza natomiast, w tym kontekście, jedynie "wziąć pod uwagę", lecz zastosować się do tego orzecznictwa, jeśli ma ono walor powszechny. Z kolei przywołanie w zaskarżonej interpretacji art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego jest dla niniejszej sprawy o tyle nieprzydatne, że ten przepis prawa cywilnego (nie podatkowego) dotyczy właśnie praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy. Przywołując ten przepis Minister sam niejako zakwestionował swoją wcześniejszą ocenę, że nie ma żadnego prawnego znaczenia podział na zwolnienia o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Nie ma racji Minister argumentując, że przedmiotem sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji były jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Otóż te jednostki odziedziczone zostały na podstawie spadkowego prawa cywilnego, natomiast przedmiotem regulacji w art. 97 § 1 Ordynacji jest majątkowe prawo do zwolnienia podatkowego. Prawo spadkowe reguluje dziedziczenie majątkowych praw i obowiązków o charakterze prywatnym, zaś Ordynacja podatkowa stanowi regulację z zakresu prawa publicznego. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.