III SA/Wa 263/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 5 lipca 2010 r. A. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT, w tym m.in. z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług reklamowych. Faktury te generowane są w komputerowym systemie księgowym, po czym oryginał faktury jest drukowany i wysyłany do kontrahenta. Równocześnie Spółka drukuje kopię faktury, która jest następnie archiwizowana w postaci papierowej. Na poziomie wygenerowania faktury w systemie księgowym jest ona automatycznie ewidencjonowana w księgach Spółki oraz w rejestrze sprzedaży VAT. W związku ze znaczą ilością dokonywanych transakcji sprzedażowych Spółka rozważa możliwość zastąpienia tradycyjnego sposobu archiwizowania kopii wystawionych faktur (w wersji papierowej) poprzez archiwizowanie dokumentów w formie elektronicznej. W tym celu, w momencie wystawienia oryginału faktury komputerowy system księgowy będzie generował kopię faktury w postaci elektronicznej. Plik ten będzie graficznym odbiciem papierowego oryginału faktury, z tym że będzie zawierał oznaczenie "KOPIA". Plik z kopią faktury chroniony będzie przed modyfikacją oraz wprowadzaniem zmian w jego strukturze. Po wystawieniu faktury nie będzie zatem możliwe wprowadzenie jakichkolwiek zmian do treści faktury. System księgowy Spółki będzie pozwalał również na przechowywanie kopii faktur w postaci plików elektronicznych oraz na ich wydruk. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy dopuszczalne jest przechowywanie kopii faktur VAT w komputerowym systemie księgowym, w którym dokumenty te były wystawione, przy czym w każdym momencie możliwe będzie wydrukowanie kopii faktury, bez obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci papierowej. Spółka stanęła na stanowisku, że w przepisach prawa podatkowego nie określono w żadnym przepisie formy przechowywania kopii faktur VAT. W szczególności z przepisów tych nie wynika obowiązek przechowywania kopii faktur w postaci papierowej. W związku z tym, zdaniem Spółki, dopuszczalne jest przechowywanie kopii faktur VAT w komputerowym systemie księgowym, w którym dokumenty były wystawione (z możliwością wydruku kopii faktury w każdym momencie), bez obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci papierowej. Spółka wskazała, że z art. 247 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż aby państwa członkowskie mogły stosować szczególne zasady przechowywania faktur, muszą być one umocowane w ich przepisach krajowych. Jednak polski ustawodawca nie skorzystał z takiej możliwości, jako że przepisy krajowe nie oddają w pełni treści art. 247 ust. 2 dyrektywy. W konsekwencji, na gruncie polskiego prawa podatkowego, nie jest wymagane, aby w przypadku przesłania kontrahentowi oryginału faktury w wersji papierowej kopia tej faktury była przechowywana przez wystawcę w tej samej formie. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wydrukowany zostanie zarówno oryginał, jak i kopia faktury, czy też wystawca faktury wydrukuje jedynie oryginał faktury, a jej kopię przechowywał będzie w formie zapisu elektronicznego. Skarżąca wskazała, że jej stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08, w którym podkreślono, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktur w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na żądanie uprawnionego organu. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie") Organ wywiódł, że faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki te samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w postaci materialnej podatnicy są zobowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że nie jest zatem dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną. Spółka jest w rezultacie zobowiązana do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Organ stwierdził również, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej stwarzają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Organ zastrzegł, że przepisy powołanego rozporządzenia dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania, zachowują formę elektroniczną – nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do przytoczonego przez Spółkę orzeczenia Organ wskazał, że jest to rozstrzygnięcie w konkretnej, indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża. Ponadto stwierdził, że wyrok ten dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 grudnia 2008 r. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do tutejszego Sądu na wydaną interpretację Spółka zarzuciła Organowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 19 oraz § 21 rozporządzenia w zw. z art. 246 i art. 247 dyrektywy, przez przyjęcie, że niedopuszczalne jest przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej, nawet jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Wskazała również na naruszenie art. 14e, art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Ponownie wskazał na wymóg materialnej postaci zarówno oryginałów, jak i kopii faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Zauważyć należy, że z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) wynika jedynie to, iż podatnik ma obowiązek wystawić fakturę. Przy czym chodzi tu o oryginał faktury, zaś "wystawienie" oznacza sporządzenie dokumentu w formie papierowej oraz wręczenie tego dokumentu nabywcy towaru albo usługi. Sama ustawa nie normuje natomiast nie tylko obowiązku sporządzenia kopii, ale także - tym bardziej - nie normuje kwestii formy kopii faktury. Tę kwestię rozstrzygało w jakimś zakresie przywołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Przyjmując, że nałożenie w rozporządzeniu obowiązku przechowywania kopii faktury nie wykracza poza delegację z art. 106 ust. 8 ustawy (ściśle rzecz biorąc – w tym przepisie Ustawodawca upoważnił Ministra do określenia sposobu przechowywania faktur, a nie kopii faktur), zauważyć należy, że w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia na podatnika nałożono obowiązek przechowywania m.in. kopii faktur w "oryginalnej postaci". O ile – jak wyżej wyjaśniono – ta oryginalna postać oznacza postać tradycyjną, papierową, to tylko w odniesieniu do oryginałów faktur, a nie do ich kopii. Żaden przepis ustawy ani rozporządzenia nie zobowiązuje do sporządzenia, a następnie - będącego konsekwencją tego sporządzenia – przechowywania papierowej kopii faktury (tak samo w przywołanym przez Spółkę wyroku NSA, sygn. I FSK 1169/08). Jeśli oryginalną, w rozumieniu § 21 ust. 2 rozporządzenia, postacią kopii faktury była postać elektroniczna, to wypełnieniem obowiązku prawnego wynikającego z tego przepisu jest przechowywanie takiej właśnie postaci kopii. Wymaganie papierowej formy kopii faktury musiałoby mieć wyraźną podstawę prawną. Takiej natomiast brakuje. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w przedmiotowym wyroku NSA, według którego ewentualne wątpliwości co do istnienia obowiązku przechowywania papierowej kopii faktury pozwalają odwoływać się do innych metod wykładni, niż wykładnia stricte literalna. Otóż celowościowa wykładnia przepisów dotyczących kopii faktur wskazuje, że mają one przede wszystkim funkcję kontrolną. Z tego punktu widzenia forma elektroniczna kopii faktury czyni zadość ratio legis rozporządzenia, zwłaszcza, że – jak wynika z wniosku – Skarżąca nie ma możliwości ingerencji w treść faktury elektronicznej. Należy odnotować zresztą, że taka możliwość istnieje w sytuacji, gdy chodzi o fakturę papierową, zatem kopia faktury w formie elektronicznej jest z tego punktu widzenia "lepsza" od tradycyjnej. Co więcej – z § 21 ust. 2 rozporządzenia wynikało, że przechowywanie kopii faktur ma nastąpić w taki sposób, aby zapewnić "...łatwe ich odszukanie.". Istniejące narzędzia informatyczne stwarzają natomiast zdecydowanie większe możliwości takiego łatwego, natychmiastowego odszukania dokumentu w razie potrzeby związanej np. z kontrolą podatkową, a następnie sporządzenia jego formy papierowej dla potrzeb kontroli. Nie ma przy tym większego znaczenia fakt, że wyrok NSA dotyczył stanu prawnego istniejącego do dnia 1 grudnia 2008 r. Przepisy będące przedmiotem analizy tego wyroku nie różniły się bowiem od przepisów zawartych w rozporządzeniu. Zasadnie też podkreśliła Spółka, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. § 21 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wprost pozwalał na zastosowanie wyłącznie elektronicznej formy faktury, natomiast zasadę tę powtarza tak samo oznaczony przepis nowego, aktualnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Zmiana stosownego przepisu nie wprowadziła jednak nowej treści do poprzednio obowiązującego rozporządzenia, lecz jedynie usunęła wątpliwości, które pojawiać się mogły na tle przepisów dotychczasowych. Kopia faktury w formie elektronicznej w jakiejkolwiek postaci informatycznej, kopia elektroniczna w formie skanu, wydrukowany ze skanu dokument, a także kopia od początku przechowywana w formie papierowej, są tylko formą duplikatu – ich samoistna wartość gwarancyjna i dokumentacyjna jest znikoma. Zarówno kopia papierowa, elektroniczna, wydruk ze skanu, a wcześniej dokument elektroniczny w formie skanu, mają zasadniczą wartość tylko w połączeniu z oryginałem, gdyż potwierdzają, odzwierciedlają oryginał faktury. Idea kopii faktury polega na potwierdzeniu, w razie wątpliwości, że oryginał został wystawiony. Jednak istnienie oryginału i kopii, nawet wówczas, gdy co do treści te dwa dokumenty dokładnie się pokrywają, nie jest żadnym stanowczym i pewnym dowodem na rzeczywisty charakter danego zdarzenia gospodarczego. Stąd niezrozumiałe jest przypisywanie przez Ministra tak wielkiego znaczenia papierowej postaci przechowywanej kopii faktury. Ocenić zatem należy, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie tylko nie znajduje wystarczających podstaw w literalnej wykładni ustawy i rozporządzenia, ale także abstrahuje ono od celów, jakie legły u podstaw unormowania obowiązku przechowywania kopii faktur. Nie można ponadto ignorować argumentów wynikających ze znacznych kosztów tradycyjnego archiwizowania kopii faktur w sytuacji, gdy współczesne techniki informatyczne koszty te pozwalają znaczącą obniżyć. Poza powyższymi argumentami za zasadnością poglądu Skarżącej przemawia też wykładnia przywołanego we wniosku i skardze prawa wspólnotowego. Sąd w pełni podziela ten sposób wykładni przytoczonych przepisów. Odrębną kwestią jest fakt, że sprawę wystawiania i przechowywania tylko elektronicznych faktur i ich kopii reguluje rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r., o czym Organ wspomniał w zaskarżonej interpretacji. Dotyczy ono bowiem szczególnych faktur i ich kopii. Zawodne jest tu rozumowanie a contrario z tego rozporządzenia, polegające na wniosku, że skoro forma elektroniczna faktur i kopii przewidziana jest tylko dla obrotu stricte elektronicznego, którego autentyczność i prawidłowość gwarantuje bezpieczny podpis elektroniczny lub wymiana danych elektronicznych (EDI), to kopie faktur "zwykłych" muszą mieć postać papierową. W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do powyższego poglądu Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.