I SA/Gd 474/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów służbowych do korzystania w celach prywatnych oraz opodatkowania przejazdów będących konsekwencją zawarcia umowy przechowania samochodu służbowego. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że posiada samochody firmowe stanowiące przedmiot umowy leasingu. Niewielka część samochodów firmowych jest także własnością Spółki. Spółka udostępnia swoim pracownikom samochody służbowe w celu umożliwienia im właściwej realizacji obowiązków służbowych. Zasady udostępniania pracownikom Spółki samochodów służbowych określa ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych. Regulamin ten stanowi, że uprawnionemu pracownikowi Spółki zezwala się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych po uprzednim uzyskaniu zgody pracodawcy. W przypadku użytkowania samochodu służbowego w celach prywatnych pracownik jest zobowiązany do składania Spółce oświadczenia o korzystaniu z samochodu służbowego w celach prywatnych za każdy miesiąc kalendarzowy w terminie do 5 dnia następnego miesiąca. W związku z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego na cele prywatne, na podstawie wspomnianego oświadczenia Spółka (jako pracodawca) oblicza wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, wartość nieodpłatnego świadczenia ustalana jest przy zastosowaniu stawki za czas faktycznego użytkowania samochodu służbowego w celach prywatnych. Wysokość tej stawki określono: 1. w przypadku samochodów służbowych będących własnością Spółki - na podstawie cen rynkowych, w szczególności cen usług świadczonych przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów, 2. w przypadku samochodów użytkowanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu – na podstawie ponoszonych przez Spółkę opłat leasingowych za określony samochód służbowy, opłat za ubezpieczenie oraz opłat za przeglądy techniczne określonego samochodu służbowego. Ustanowiony regulamin stanowi także, że pracownik jest zobowiązany do pozostawiania samochodu służbowego po godzinach pracy na parkingu strzeżonym, w związku z koniecznością zapewnienia bezpiecznych warunków jego przechowywania. Pracownik jest zwolniony z tego obowiązku, jeśli Spółka (jako pracodawca) powierzył mu (na podstawie umowy cywilnoprawnej) przechowywanie samochodu służbowego po godzinach pracy w garażu znajdującym się w posiadaniu tego pracownika lub na posesji będącej w jego dyspozycji. Zwykle miejsce przechowywania samochodu służbowego znajduje się więc w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, któremu Spółka powierzyła samochód służbowy do przechowywania. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, w przypadku użytkowania przez pracowników Spółki samochodów służbowych w celach prywatnych, przychodem tych pracowników ustalonym przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) będzie kwota obliczona na podstawie stawki za czas (np. dobę, godzinę) użytkowania samochodu służbowego na cele prywatne, określonej: a) w przypadku samochodów służbowych będących własnością Spółki - w oparciu o ceny usług świadczonych przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów, oraz b) w przypadku samochodów użytkowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu -w oparciu o ponoszone przez Spółkę koszty: opłat leasingowych, ubezpieczenia samochodu oraz opłat za przeglądy techniczne samochodów; 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przejazdy z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca wykonywania pracy i z powrotem, będące konsekwencją zawarcia umowy cywilnoprawnej przechowania samochodu służbowego, będą powodować powstanie po stronie pracownika przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń. Przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), Spółka wskazała, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia, polegającego na udostępnianiu pracownikom Spółki samochodów służbowych do celów prywatnych w przypadku samochodów leasingowanych przez Spółkę powinna więc zostać określona zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, tj. według cen zakupu usług będących przedmiotem świadczenia. Przedmiotem świadczenia w przedstawionym stanie faktycznym są bowiem zakupione przez Spółkę usługi, które - w związku z użytkowaniem samochodu służbowego w celach prywatnych pracownika - są w istocie przekazywane temu pracownikowi przez Spółkę. Na usługi te składa się: usługa podstawowa (udostępnienie samochodu na podstawie umowy leasingu) oraz usługi poboczne (ubezpieczenie, przeglądy techniczne samochodu). Zdaniem Spółki wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udostępniania pracownikom leasingowanych samochodów służbowych do celów prywatnych powinna zostać określona według cen zakupu wskazanych powyżej usług, za które należy uznać ponoszone przez wnioskodawcę: opłaty leasingowe za użytkowanie przez leasingobiorcę danego samochodu, opłaty z tytułu ubezpieczenia tego samochodu oraz opłaty za jego przeglądy techniczne. Wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia, polegającego na udostępnianiu pracownikom Spółki samochodów służbowych (będących własnością Spółki) do celów prywatnych, powinna natomiast być określona zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z uwagi na fakt, że regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych Spółki przewiduje obowiązek składania przez pracowników miesięcznych oświadczeń w zakresie ilości godzin użytkowania samochodów służbowych w celach prywatnych, Spółka powinna określać wysokość przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń poszczególnych pracowników w oparciu o stawkę za godzinę użytkowania samochodu służbowego w celach prywatnych, wyliczoną jako 1/24 stawki za dobę. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że wysokość przychodu określonego pracownika Spółka powinna ustalać w oparciu o stawkę godzinową, wyliczoną jako 1/24 stawki za dobę, obliczoną na podstawie ponoszonych przez Spółkę opłat leasingowych za użytkowanie określonego samochodu, opłat z tytułu ubezpieczenia tego samochodu oraz opłat za jego przeglądy techniczne. W zakresie odpowiedzi na drugie z zadanych pytań, przepisy ustawy podatkowej, zdaniem Spółki, nie zawierają definicji ustawowej "nieodpłatnych świadczeń". Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, przejazdy pracowników samochodem służbowym, będące konsekwencją zawartej z pracownikami umowy przechowania samochodu służbowego, na trasie pomiędzy miejscem parkowania, określonym w umowie cywilnoprawnej, a miejscem w którym znajduje się siedziba Spółki, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy. W świetle bowiem wskazanego wyżej przepisu pracownicy dojeżdżający samochodami służbowymi z miejsca zamieszkania (jako miejsca parkowania) do Spółki oraz ze Spółki do miejsca zamieszkania nie uzyskują przychodów ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, gdyż realizują oni wówczas obowiązki służbowe nałożone na nich przez Spółkę (jako pracodawcę). W ocenie Spółki powyżej przedstawione stanowisko zostało podzielone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt: IPPB2/415-168/10-2/AS, oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt: IPPB2/415-361/09-4/MK. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia w sytuacji udostępniania pracownikowi do celów prywatnych pojazdu użytkowanego przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, w pozostałym zakresie stanowisko Spółki uznano za prawidłowe. Zasady udostępniania pracownikom Spółki samochodów służbowych określa ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych. Zdaniem Dyrektora w sytuacji udostępniania pracownikom do celów prywatnych pojazdów stanowiących własność Spółki, jak również pojazdów użytkowanych na podstawie umowy leasingu znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że w celu ustalenia wartości świadczenia – Spółka jako pracodawca, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usług najmu samochodów powinna uwzględnić ceny rynkowe stosowane przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów. Ustalając przychód z udostępniania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika należy wziąć pod uwagę m.in. markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg, wyposażenie i porównać z cenami usług świadczonych przez działające na tym samym terenie co Spółka, firmy zajmujące się wynajmem takich samochodów, które po analizie powyższych kryteriów odpowiadają samochodowi wykorzystywanemu przez pracownika. Wszelkie dodatkowe koszty (np. koszt paliwa zakupionego przez Spółkę) związane z eksploatacją samochodu do celów prywatnych, jeśli nie zostaną uwzględnione w wartości świadczenia wyliczonego zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy należy obliczyć na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. W odniesieniu do drugiego z zadanych pytań organ podzielił stanowisko wnioskodawcy. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka A wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 15 marca 2011 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia w sytuacji udostępniania pracownikowi do celów prywatnych pojazdu użytkowanego przez Spółkę na podstawie umowy leasingu. W skardze go Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie uprawnienia skarżącej do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w związku z udostępnianiem pracownikom do celów prywatnych pojazdów użytkowanych na podstawie zawartej przez Spółkę umowy leasingu, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według cen zakupu przez skarżącą usługi leasingu, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm prawem przypisanych. Powtarzając argumentację zawartą we wniosku Spółka wskazała, że stanowisko organu podatkowego jest bezzasadne z uwagi na fakt, że przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy może znaleźć zastosowanie po wykluczeniu zastosowania regulacji pkt 1. pkt 2 lub pkt 3 wskazanego art. 11 ust. 2a ustawy. Organ podatkowy nie odniósł się w jakikolwiek sposób do przedstawionej przez skarżącą argumentacji, jedynie stwierdził, że w przedmiotowym przypadku zastosowanie powinna znaleźć inna regulacja, tj. przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy. W przypadku użytkowania przez pracowników samochodów służbowych (będących przedmiotem zawartej przez skarżącą umowy leasingu) w celach prywatnych, przychodem tych pracowników ustalonym przez skarżącą będzie kwota obliczona zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, tj. na podstawie stawki za godzinę użytkowania samochodu służbowego na cele prywatne, określonej w oparciu o ponoszone przez Spółkę koszty: opłat leasingowych, ubezpieczenia samochodu oraz opłat za przeglądy techniczne samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów służbowych do korzystania w celach prywatnych oraz opodatkowania przejazdów będących konsekwencją zawarcia umowy przechowania samochodu służbowego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w części dotyczącej ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia w sytuacji udostępniania pracownikom do celów prywatnych pojazdów użytkowanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu. W pozostałym zakresie stanowisko strony uznano za prawidłowe, w konsekwencji w tym zakresie nie zostały sformułowane zarzuty skargi. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona precyzyjnie omówiła stanowisko prawne wywodzone z różnego statusu prawnego pojazdów udostępnianych pracownikom. Przedmiotem oceny Sądu jest spór dotyczący prawnej podstawy ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępniania pracownikom samochodów leasingowanych. Strona skarżąca jako podmiot korzystający z pojazdu na podstawie umowy leasingu (art. 7091 k.c.) oddaje rzecz do używania osobie trzeciej (pracownikowi), który z tego tytułu uzyskuje nieodpłatne świadczenia. Wartość pieniężną innych niż wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie normowanej art. 11 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że prawo strony skarżącej do korzystania z pojazdu zostało nabyte na podstawie umowy leasingu. W tej sytuacji spełniona jest dyspozycja art. 11 ust. 2 a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przedmiotem świadczenia na rzecz pracownika są usługi zakupione u innego podmiotu. Umowa leasingu jako prawna podstawa uprawnień strony skarżącej determinuje sposób ustalenia uzyskiwanych przez pracownika nieodpłatnych świadczeń z tytułu prawa do korzystania z pojazdu dla celów prywatnych. W ocenie Sądu poszukiwanie analogii z sytuacją udostępniania pojazdów będących własnością spółki nie jest prawnie uzasadnione. Istotnie przedmiotem świadczeń na rzecz pracownika nie jest umowa leasingu, lecz uprawnienie do dysponowania przez stronę korzystającą z pojazdów na rzecz pracownika jest wywodzone wyłącznie z tej umowy. Wobec stanowiska organu przedmiotem świadczeń na rzecz pracownika jest usługa zakupiona przez skarżącą, gdyż skarżąca nie może przekazać na rzecz osoby trzeciej praw innych niż jej przysługujące w stosunku do przedmiotu nieodpłatnego świadczenia. Z tej przyczyny nie jest uzasadniony prezentowany w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę pogląd, że inna umowa zobowiązująca – najem uzasadniałaby stanowisko odmienne i wartość świadczeń podlegałaby regulacji art. 11 ust. 2 a pkt 2 ustawy. Odrębność prawna najmu i leasingu nie uzasadnia poglądu, że sposób kalkulacji opłat istotnie odróżnia sytuację prawną podmiotów w zakresie wartości przedmiotu świadczenia. W tym zakresie powołany przepis jest jednoznaczny - wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest ustalenie, czy sposób kalkulacji ekonomicznej przychodu dla pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego pracodawcy jest prawidłowy. Podkreślić jednak należy, że sposób kalkulacji musi odpowiadać cenie zakupu, co wynika z cytowanego przepisu. Cena zakupu definiuje wszystkie należności wynikające z umowy leasingowej. W tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.