I FSK 1925/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 13/11 w sprawie ze skargi P. B.P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. B. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 13/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. Sp. z.o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz luty 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał, że decyzją z 3 września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: listopad 2007 r. w wysokości 22 734 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 29 346 zł, styczeń 2008 r. w wysokości 50 024 zł, a ponadto kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2008 r. Organ uznał, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawą"), ponieważ dokumentują transakcje zwolnione od podatku od towarów i usług, tj. zaliczki na nabycie gruntów rolnych. Ponadto Organ I instancji stwierdził, że nie można uznać stanowiska, iż powiernik w wyniku zawarcia umów przeniesienia własności wstąpił w prawa wynikające z przekazanych bezpośrednio właścicielom nieruchomości przez Spółkę zaliczek na poczet ceny nabycia ww. nieruchomości. Świadczenie to zostało zaliczone na poczet ceny i zostało w całości zrealizowane przez Spółkę, a nie powiernika. Powiernik nie był bowiem dysponentem przedmiotu świadczenia obejmującego przekazane wcześniej zaliczki. Wstąpiłby w prawa wynikające z przekazanych przez Spółkę zaliczek, gdyby została zawarta umowa przelewu praw i obowiązków wynikających z zawartych umów przedwstępnych lub gdyby w zawartych umowach przedwstępnych znalazła się klauzula wyczerpująca znamiona cesji praw. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego umowa cesji praw nie została zawarta, natomiast zapisu zawartego w umowach przedwstępnych - § 2 ust. 1 i ust. 5 - nie można było uznać za cesję praw. Spółka nie była zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, wystawionych przez powiernika, ponieważ nie wiązało się to z powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy faktur, i zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, kwoty podatku wykazane na przedmiotowych fakturach nie stanowiły podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia: kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy i w tym zakresie określił kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporne faktury w części dotyczącej zaliczek zapłaconych przez Spółkę bezpośrednio właścicielom nieruchomości dokumentują zaliczki na poczet nabycia przedmiotowych nieruchomości rolnych, które zostały zapłacone przez Spółkę bezpośrednio na rachunek sprzedających i nie potwierdzają przekazania ww. środków pieniężnych powiernikowi. Dlatego też przekazanie kwot zaliczek przez Spółkę bezpośrednio na konto sprzedawców nieruchomości nie wywoływało skutków podatkowych, wynikających z art. 19 ust. 11 ustawy. Przepis ten może być brany pod uwagę jedynie w stosunku do sprzedawców nieruchomości, którzy te pieniądze otrzymali. Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, iż wystawienie przez powiernika ww. faktur VAT było nieprawidłowe, ponieważ nie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy faktur VAT. W konsekwencji, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, kwoty podatku wykazane na ww. fakturach VAT nie stanowiły podatku naliczonego. Ponadto wskazał, iż odliczenie podatku ze spornych faktur VAT nie może być skuteczne z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, tj. wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W takiej sytuacji nie ma znaczenia fakt, czy kwota wynikająca w ww. faktury została zapłacona, i czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. i luty 2008 r. W skardze na decyzję Dyrektora spółka powtórzyła swoje stanowisko. Wskazała ponownie na naruszenie art. 14 (2) (c) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zakwestionowanie struktury rozliczeń Skarżącej z powiernikiem nabywającym we własnym imieniu, lecz na jej rachunek określonych nieruchomości, a w konsekwencji pominięcie okoliczności, że środki udzielane powiernikowi są opodatkowane na zasadach dostawy towarów między powiernikiem, a Skarżącą. Podniosła zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że czynność przeniesienia przez powiernika własności nieruchomości na Skarżącą ma nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawą opodatkowania w fakturach wystawionych przez powiernika będzie wyłącznie wynagrodzenie (prowizja) wypłacone powiernikowi. Zarzuciła również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez powiernika, a dokumentujących otrzymanie zaliczek po dniu wystawienia przez powiernika faktur VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po zbadaniu skargi stwierdził, że jest ona zasadna. Po pierwsze Sąd odwołując się do treści zawartej pomiędzy spółką a powiernikiem umowy uznał, że rację ma Spółka wskazując, iż konstrukcja tejże umowy zakładała, że pierwszym i jedynym nabywcą nieruchomości od zbywców był powiernik. Nabył on ją we własnym imieniu, choć na rachunek Skarżącej, co w pełni uzasadnia analogię tej umowy (powiernictwa) do umowy komisu. Zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne dotyczące zaliczki (wcześniejsze jej zapłacenie przez Spółkę na rzecz zbywcy) pozostają wyłącznie kwestiami technicznymi i organizacyjnymi, które nie mają wpływu na kwalifikację podatkową zastosowanej konstrukcji, lecz jedynie stanowią element różnicujący cesję od konstrukcji umowy powierniczej. Brak zastosowania instytucji cesji nie wyklucza, że powiernik wstąpił w prawa Spółki z tytułu zaliczek, co konkretnie oznaczało, iż nie był zobowiązany do zapłaty 100% ceny, a jedynie 90%. Zatem to przeniesienie własności nieruchomości przez powiernika na rzecz Skarżącej było odpłatną dostawą towaru, opodatkowaną podstawową stawką podatku. Skutkowało to obowiązkiem podatkowym u powiernika (art. 19 ust. 1 ustawy). Podatek naliczony z tytułu tej transakcji mógł być odliczony przez Spółkę na ogólnych zasadach. Po drugie Sąd stwierdził, że zasadnie akcentuje Spółka, iż sam fakt wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki nie skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie przesuwa w czasie prawo do takiego odliczenia aż do faktycznego otrzymania zaliczki. W niniejszej sprawie zaliczki zostały otrzymane – jak wyżej wyjaśniono – z chwilą przeniesienia własności nieruchomości przez powiernika na rzecz Skarżącej. Skoro faktury zaliczkowe, dokumentujące wstąpienie powiernika w prawa Spółki z tytułu zaliczek, zostały wystawione wcześniej, to prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury mogło być efektywnie zrealizowane w chwili otrzymania zaliczki, czyli – w niniejszej sprawie – w chwili zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz Spółki (art. 19 ust. 11 ustawy). W tej zatem chwili Spółka mogła pomniejszyć swój podatek należny. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię, 2. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, działający w imieniu spółki, doradca podatkowy, wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jedynym przepisem procesowym powołanym w skardze kasacyjnej jest art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że "stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony – w ocenie Sądu – prawidłowo, a dodatkowo, nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy stronami". Zatem w świetle wymienionej uchwały nie może ten zarzut być uwzględniony. Także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy nie może być uwzględniony, gdyż zarzut ten nie jest poparty żadnym uzasadnieniem. Podnoszący zarzut błędnej wykładni musi wskazać jakie rozumienie normy prawnej przyjął Sąd, a jakie powinno być jej prawidłowe rozumienie i dlaczego. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera takich rozważań, natomiast wskazuje na niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu. Będąc więc związanym granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić tego zarzutu. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.