I SA/Gl 201/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu [...] roku A S.A. z siedzibą w K. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku, gdy na podstawie umowy sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank obejmującej obok należności głównej także należności uboczne, całość ceny uzyskanej ze sprzedaży tych wierzytelności, nie będzie stanowiła przychodu podlegającemu opodatkowaniu. W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny i prawny : Bank prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności Bank udziela klientom oprocentowanych kredytów i pożyczek. W przypadku pewnej części udzielonych kredytów (pożyczek) kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) nie wywiązują się ze swoich zobowiązań wynikających z umowy, w szczególności zaprzestają dokonywania spłat rat kredytu (pożyczki) w ustalonych terminach. W konsekwencji bank ponosi ekonomiczną stratę w związku z brakiem zwrotu udzielonych kredytów (pożyczek). W celu zminimalizowania takich strat Bank zamierza dokonać zbycia własnych wierzytelności tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), a nie spłaconych w terminie, na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego na podstawie umowy przelewu wierzytelności, zgodnie z art. 92a ust. 1 Prawa bankowego w związku z art. 509 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Bankiem a funduszem sekurytyzacyjnym będą wierzytelności z tytułu niespłaconej części kapitału kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank. Do pozostałych części należności związanych ze zbywanymi wierzytelnościami kredytowymi (pożyczkowymi), w tym do należnych odsetek, zastosowanie będą miały odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, to znaczy przejdą one z mocy prawa. Na podstawie planowanej umowy, w zamian za wierzytelności uprawniające do otrzymania zwrotu niespłaconej części kapitału kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank, fundusz sekurytyzacyjny zobowiązany będzie zapłacić ustalona cenę nabycia. Cena ta określona będzie jako jedna kwota za całą wierzytelność wraz ze związanymi z nią pożytkami, w tym odsetkami, bez rozdzielania jej na część za kapitał oraz za odsetki. Ze względu na fakt, iż planowana sprzedaż dotyczyła będzie wierzytelności przeterminowanych, cena z tytułu sprzedaży tych wierzytelności uzyskana przez Bank będzie niższa od kwoty niespłaconej części kapitału udzielonych kredytów (pożyczek). Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy w przypadku, gdy na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank, gdzie na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego należności uboczne będą dzielić los należności głównej i przejdą tym samym na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego za cenę niższą od wartości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek), całość ceny uzyskanej ze sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniem ?. Zdaniem wnioskodawcy Bank ma prawo do zbycia swoich wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych klientom na podstawie umowy przelewu wierzytelności, nie rozstrzygając w umowie o skutkach dla należności ubocznych wynikających ze zbycia należności głównej. Jeżeli zatem cena za zbywane wierzytelności jest niższa od wartości kapitału kredytów (pożyczek), to całość ceny uzyskanej przez Bank z tytułu sprzedaży wierzytelności powinna być uznana za należność z tytułu zbycia kapitału udzielonych kredytów (pożyczek). Bank w związku ze zbyciem takich wierzytelności nie osiągnie dochodu, lecz uzyskując cenę niższą od wartości kapitału kredytów (pożyczek) pokryje jedynie w części stratę jaką poniósł udzielając kredytu, którego kapitał nie został mu w całości zwrócony. Reasumując wnioskodawca stwierdził, że jeżeli na podstawie umowy z funduszem sekurytyzacyjnym, której przedmiotem będzie przelew wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), Bank zbędzie takie wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, natomiast wierzytelności z tytułu należności ubocznych przejdą na fundusz z mocy prawa, wówczas, jeśli kwota wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) uzyskana przez Bank od funduszu sekurytyzacyjnego z tytułu zbycia przeterminowanych wierzytelności nie przekroczy niespłaconej części kredytów (pożyczek), kwota ta nie będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku, nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4e tej ustawy zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). Zdaniem organu interpretacyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zbycia wierzytelności wieloskładnikowej, kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne elementy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odrębne rozpoznawanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności, nie wskazując jednakże jak ustalić proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspakajania. Organ podkreślił, że Bank nie zbywa tylko kapitału lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów w tym – z kapitału kredytu (pożyczki) oraz odsetek. Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką nabyte zostały poszczególne składniki wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Stwierdził, że dyspozycją powołanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. objęte są tylko te wartości, które dotyczą kwoty głównej niespłaconej części kredytów (pożyczek). Pismem z dnia 2 grudnia 2010 roku A wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem wzywającej Spółki interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2010 roku narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) oraz art. 12 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. W piśmie z dnia [...] roku, nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A w K. wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych wskazując na naruszenie art. 12 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że "w przypadku zbycia wierzytelności wieloskładnikowej podatnik ma obowiązek wyodrębnienia z kwoty uzyskanej ze sprzedaży, wartości przypadającej na część odsetkową i w tym zakresie przepis ten nakłada obowiązek rozpoznania przychodu do opodatkowania". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który nakazywałby wyodrębnienie w przypadku zbycia wierzytelności w jakiej części zapłata dotyczy poszczególnych jej elementów. Kwestia ta zależy bowiem od woli stron – jeśli postanawiają one, że przedmiotem umowy będzie kapitał główny pożyczki (kredytu), nie wspominając nic o wartości odsetek, to cena określona w tej umowie dotyczyć będzie wyłącznie tego przedmiotu. Nie można natomiast domniemywać, że przepis art. 12 ust. 4e u.p.d.o.p. nakłada obowiązek podatkowy na przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności w sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest kwota wierzytelności głównej. Podkreślił, że konsekwentne stosowanie danego przepisu (w analizowanej kwestii art. 12 ust. 4e u.p.d.o.p.) uzależnione jest od tego, czy zaistniały stan faktyczny wypełnia jego dyspozycję, a nie od potrzeby maksymalizacji obciążeń podatkowych. W ocenie pełnomocnika w sytuacji, gdy podatnik nie wyodrębnia w cenie wynagrodzenia za przelaną wierzytelność kwoty kapitału oraz odsetek, to brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił również, że dopóki w/w przepis nie wskazuje w jakiej części wynagrodzenie ze sprzedaży zaliczane na poczet kapitału, a w jakiej na poczet odsetek, przepis ten nie znajdzie zastosowania. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy rozciągając dyspozycję art. 12 ust. 4e u.p.d.o.p. na sytuację, w której strony nie uregulowały kwestii świadczeń ubocznych związanych z wierzytelnością, dokonuje niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podniósł, że obowiązki podatkowe, w tym określenie czy przychód powstaje czy nie, zostały określone a contrario w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. i nie jest możliwe, ani dopuszczalne inne niż wynikające z przepisów, jego ustalanie. Zasada, zgodnie z którą przychód podatkowy powstaje w sytuacji wystąpienia okoliczności z którymi ustawa wiąże powstanie tego przychodu, nie może być modyfikowana np. przez postanowienia umowne, co miałoby miejsce, gdyby przyjąć za skarżącą, że w zależności od tego czy umowa przewiduje, czy też nie podział przychodu na osiągnięty w związku z należnością główną czy uboczną przychód albo powstaje albo nie. W ramach swobody kształtowania umów bank ma prawo wspólnie z kontrahentami przyjąć takie uregulowania, które będą dla ich najkorzystniejsze z punktu widzenia wzajemnych rozliczeń, nie oznacza to wszakże, że zasady te winny, inaczej niż przewiduje u.p.d.o.p. kształtować obowiązki podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem zaskarżenia w sprawie pisemnych interpretacji jest więc czynność uprawnionego organu wynikająca bezpośrednio z przepisów prawnych, dla której ustawodawca nie przewidział formy decyzji (lub postanowienia). Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (art. 14g Ordynacji podatkowej). We wniosku Spółka przedstawiła okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że : 1) Bank zamierza zawrzeć z funduszem sekurytyzacyjnym umowę sprzedaży wierzytelności, 2) wierzytelności, oprócz należności głównej, będą obejmowały także należności związane ze zbywanymi należnościami kredytowymi, w tym odsetki, które na mocy art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego przejdą na fundusz razem z kwotą główną, 3) fundusz sekurytyzacyjny będzie zobowiązany do zapłaty ustalonej ceny, która będzie określona jako jedna kwota za całą wierzytelność. Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy w przypadku, gdy na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank, gdzie na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego należności uboczne będą dzielić los należności głównej i przejdą tym samym na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego za cenę niższą od wartości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek), całość ceny uzyskanej ze sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu ?. Skarżąca uważa, że jeżeli na podstawie umowy z funduszem sekurytyzacyjny, której przedmiotem będzie przelew wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), Bank zbędzie takie wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, natomiast wierzytelności z tytułu należności ubocznych przejdą na fundusz z mocy prawa, wówczas, jeśli kwota wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) uzyskana przez Bank od funduszu sekurytyzacyjnego z tytułu zbycia przeterminowanych wierzytelności nie przekroczy niespłaconej części kredytów (pożyczek), kwota ta nie będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, iż na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką nabyte zostały poszczególne składniki wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.d.o.p.) w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4e tej ustawy zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c) nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). W ocenie Sądu treść powołanych przepisów potwierdza zasadność i prawidłowość dokonanej przez organy interpretacji w/w przepisów. Brzmienie powołanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 15 lit.c) u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, że możliwością nie zaliczenia do przychodów podatkowych objęte są tylko te przychody, które dotyczą niespłaconej części kredytów (pożyczek). Dyspozycją tego przepisu nie objęte są inne należności, które mimo, że są powiązane z wierzytelnością z tytułu pożyczki/kredytu (np. odsetki) nie są wierzytelnością kredytową, a wierzytelnością pochodną. Jeżeli zatem przedmiotem umowy przelewu wierzytelności, zawartej pomiędzy Bankiem a funduszem sekurytyzacyjnym będzie wyłącznie przelew niespłaconych przez klientów wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) tylko w części kapitałowej, to wówczas kwota uzyskana przez Bank z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei w każdym przypadku, gdy wierzytelność zbywana przez Bank na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego będzie niejednorodna (tak jak wskazała we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, przedstawiając zdarzenie przyszłe, strona skarżąca), tzn. gdy w jej skład wchodzić będą oprócz kwoty niezapłaconego kredytu (pożyczki) także odsetki (w tym odsetki skapitalizowane), kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne elementy. Rację ma zatem organ interpretacyjny twierdząc, iż to na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką nabyte zostały poszczególne składniki wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Takie same zasady obowiązywać będą zarówno w przypadku, gdy Bank ze sprzedaży wierzytelności wieloskładnikowej (niespłacony kredyt oraz odsetki) uzyska cenę niższą od wartości kapitału kredytów (pożyczek) jak również w przypadku, gdy cena ta będzie wyższa od kwoty niespłaconego kapitału. Nie można bowiem twierdzić, że kwota uzyskana ze sprzedaży niejednorodnej wierzytelności (z tytułu niespłaconego kredytu udzielonego przez Bank) obejmującej obok należności głównej także należności uboczne, w przypadku wynegocjowania niższej ceny (nie przekraczającej kwoty kapitału), w całości nie stanowi przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p.), a dopiero w przypadku wynegocjowania wyższej ceny (np. niespłacony kredyt i część odsetek), część tej kwoty jest przychodem podatkowym (art. 12 ust. 4e u.p.d.o.p.). Jak trafnie bowiem wykazał to organ podatkowy, bank ramach swobody kształtowania umów ma prawo wspólnie z kontrahentami przyjąć takie uregulowania, które będą dla ich najkorzystniejsze z punktu widzenia wzajemnych rozliczeń, nie oznacza to wszakże, że zasady te winny, inaczej niż przewiduje u.p.d.o.p. kształtować obowiązki podatkowe. Z tych też względów stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu wydana przez organ interpretacja indywidualna nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani zasad postępowania. W części F, poz. 55 wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 roku wnioskodawca postawił przedstawione wyżej pytanie, na które organ interpretacyjny udzielił jednoznacznej odpowiedzi, uzasadniając to stanowisko. Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) oddaleniu.