I FSK 1137/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1746/09 w sprawie ze skargi P. M. P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1746/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.M. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2009 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia 20 grudnia 2008r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004r. Organ dokonał w dniu 3 kwietnia 2009r. zwrotu nadpłat podatku od towarów i usług w kwotach, o które wystąpiła Spółka. Spółka pismem z dnia 16 kwietnia 2009r. wystąpiła o wypłatę oprocentowania w wysokości 237.467,00 zł z tytułu nadpłat w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi organ I instancji w piśmie z dnia 12 maja 2009r. zawiadomił Spółkę o wypłacie oprocentowania od kwot nadpłat podatku objętego wyrokiem ETS C-414/07. W piśmie tym organ podatkowy powołał się na konieczność rozliczenia dokonanych zwrotów nadpłat na podstawie art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl tego przepisu, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W związku z tym przedstawiono zestawienie, z którego wynikało, że wcześniej zwróconą kwotę nadpłaty w części dotyczącej wyłącznie orzeczenia ETS C-414/07 rozliczono na należność główną i na odsetki liczone od dnia 29 grudnia 2008r. do dnia 3 kwietnia 2009r. W dalszej części rozliczenia wskazano, że pozostała część nadpłaty zostanie zwrócona wraz z odsetkami liczonymi od dnia 29 grudnia 2008r. do dnia 13 maja 2009r. W odpowiedzi na to Spółka ponowiła wniosek o zwrot odsetek w pełnej wysokości. Jej zdaniem przedmiotowa nadpłata powstała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem wpłaty nienależnego podatku i od tej daty powinno być liczone oprocentowanie. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ I instancji wydał decyzję z dnia 8 lipca 2009r., w której odmówił zwrotu oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004r. w kwocie 224.703,00 zł. Stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek został złożony w dniu 20 grudnia 2008r., a więc jeszcze przed opublikowaniem orzeczenia ETS w sprawie Magoora w Dzienniku Urzędowym UE, a zatem oprocentowanie przysługuje Spółce od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Organ za moment powstania nadpłaty przyjął datę złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez Spółkę. Dokonując obliczenia należnego oprocentowania organ I instancji kierował się zapisem art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślono, że nadpłata odnosiła się do rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004r. do grudnia 2004r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji za wskazane okresy rozliczeniowe został złożony w dniu 29 grudnia 2008r., a zwrot nadpłaty nastąpił w 2009r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę także na fakt, że korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. W konsekwencji podstawą do naliczenia oprocentowania w spornym przypadku mógł być jedynie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 Ordynacji podatkowej od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, chyba, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Na zaskarżoną decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono jej naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy nieobowiązującego w chwili orzekania art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, - art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania o nadpłacie poprzez brak ich zastosowania w sprawie, co skutkowało naruszeniem art. 2 oraz art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 77 Konstytucji RP. W ocenie Spółki zaskarżone rozstrzygnięcie narusza podstawowe zasady porządku prawnego zawarte w Konstytucji RP, tj. zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikającą z niej zasadę zaufania do organów państwa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej. Prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty i jej oprocentowania zawartych w Ordynacji podatkowej powinno prowadzić do wniosku, iż oprocentowanie to przysługuje w stanie faktycznym występującym w sprawie od dnia, w którym Spółka uiściła podatek VAT w kwocie wyższej niż należna za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. Według Spółki w rozpatrywanej sprawie oprocentowanie nadpłaty powinno być naliczone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty obowiązujących w dacie orzekania o nadpłacie (zwrotu nadpłaty) tj. art. 78 § 5 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadzała się do przesądzenia, według jakiego stanu prawnego powinna być oceniona sytuacja wywołana wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku za VAT od czerwca do grudnia 2004r. z tytułu wykazania w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe zaniżonego podatku naliczonego od zakupu paliwa do posiadanych przez Spółkę samochodów na podstawie art. 86 ust. 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Innymi słowy spór dotyczył podstawy prawnej, na której oparto kwestionowane decyzje. Organy podatkowe wskazały na przepis art. 73 § 1 pkt 6 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004r., Spółka wywodziła, że wobec braku stosownych norm intertemporalnych, należało zastosować art. 73 § 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2008r. Sąd uznał, że zasadnym jest stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku nadpłaty dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec – grudzień 2004r. objętej wnioskiem Spółki, zastosowanie powinny znaleźć przepisy dotyczące nadpłaty jak i jej oprocentowania obowiązujące w tym okresie. Przy zmianie stanu prawnego dotyczącego nadpłat i ich oprocentowania jakie miały miejsce po 2004r., a dotyczy to także zmian, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2008r. oraz z dniem 1 stycznia 2009r. nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania, a nie, jak chciałaby tego Spółka, przepisy z dnia orzekania o zwrocie nadpłaty. Sąd podkreślił, że w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nastąpiła zapłata tego podatku w nienależnej wysokości obowiązywał przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, więc do oprocentowania powstałej nadpłaty winien mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, który stanowił, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W dacie złożenia wniosku o nadpłatę (29 grudzień 2008r.), funkcjonowały już przepisy regulujące zasady zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania powstałej w związku z wyrokiem ETS (art. 74, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej), ale obowiązywał również przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który określał datę powstania nadpłaty w tych przypadkach (dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7) i co istotne Spółka właśnie ten przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazała w podstawie prawnej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd podkreślił, ze niedopuszczone jest stanowisko Spółki zawarte w skardze, że organy podatkowe powinny wykreować określony stan prawny korzystny dla Spółki kierując się zasadami konstytucyjnymi, gdyż takie działanie stanowiłoby naruszenie zasady legalności działania organów wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do naruszenia: - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do końca 2008 r., polegające na niewypłaceniu odsetek, od nadpłaty podatku, za okres od dokonania przez Spółkę wpłaty podatku VAT w wysokości wyższej od należnej do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pomimo, że w tym okresie Skarb Państwa korzystał ze środków, które Spółka wpłaciła nienależnie na poczet zobowiązania w podatku VAT, a wpłata ta została dokonana z uwagi na błędną implementację prawa wspólnotowego (naruszenie zasady "stand still"), potwierdzoną w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, - art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. do dnia dzisiejszego poprzez brak zastosowania ich w sprawie, co skutkowało naruszeniem art. 2 oraz art. 64 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 77 Konstytucji RP poprzez nieprzyznanie Spółce pełnego odszkodowania za bezprawne korzystanie ze środków Spółki, wynikającego z niezgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym. 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanej w skardze podstawy prawnej, zamiast w granicach sprawy, co skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. brak stwierdzenia naruszeń prawa i nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem: - art. 14a oraz 14k § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z ogólną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w dniu 5 marca 2009 r. nr PK4/801225/ZAP/09/AP-291, z której wynika, że wniosek o zwrot nadpłaty, mającej swe źródło w orzeczeniu ETS, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, może być złożony przed publikacją sentencji orzeczenia ETS, co doprowadziło do nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy. Powyższe miało wpływ na wynik sprawy albowiem, Sąd, nie będąc związany granicami skargi zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., powinien był stwierdzić, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych są sprzeczne z powyższą ogólną interpretacją a organy podatkowe działały wbrew jej treści co doprowadziło do nieuwzględnienia jej w decyzji wydanej w sprawie podatkowej Spółki. art. 14 ai 14 k § 2 Ordynacji podatkowej Naruszenie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. poprzez brak zastosowania w sprawie pomimo uznania przez Sąd, iż nadpłata wynikała z wydania orzeczenia przez ETS w sprawie C-414/07. Mając powyższe na uwadze, Sąd, nie będąc związany granicami skargi zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., powinien był stwierdzić, że rozstrzygnięcia organów podatkowych są sprzeczne z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego powinien uznać, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2008 r., 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionej w załączniku do protokołu z rozprawy okoliczności, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia ETS co ma wpływ na kwestię uprawnienia do oprocentowania w związku ze wskazanymi w załączniku przepisami art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej; pominięcie w uzasadnieniu kwestii oprocentowania zwrotu nadpłaty przyznanej Spółce, wynikającej z orzeczenia ETS sprawie C-414/07. Sąd uznając, że nadpłata została wywołana orzeczeniem ETS powinien odnieść się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych przez Spółkę dotyczących naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie wypłaty odsetek w przypadku zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS. Niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku braku zastosowania art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. na korzyść art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od końca 2008 r., w związku ze stwierdzoną przez Sąd kolizją ww. przepisów. Jak wynika z powyższego Sąd stwierdził kolizję pomiędzy art. 74, art. 78 § 5 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. 1) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez uznanie za odpowiadające prawu nienaliczenie oprocentowania za okres od dokonania przez Spółkę wpłaty podatku VAT w wysokości wyższej od należnej do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pomimo, że w tym okresie Skarb Państwa korzystał ze środków, które Spółka wpłaciła nienależnie na poczet zobowiązania w podatku VAT, a wpłata ta została dokonana z uwagi na błędną implementację prawa wspólnotowego (naruszenie zasady "stand still"). 2) art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia ETS w sprawie C-414/07. Niezastosowania powyższych przepisów skutkowało odmową wypłaty odsetek. 3) art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na niezastosowaniu go w sprawie pomimo uznania przez Sąd, iż nadpłata była wywołana orzeczeniem ETS, co zostało stwierdzone przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 4) art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na niezastosowaniu go w sprawie, pomimo złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty przed publikacją w Dzienniku Urzędowym UE sentencji orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie C-414/07 oraz jego niezastosowanie wobec stwierdzonej przez Sąd kolizji z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Musi spełniać wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Są to wymogi zarówno formalnoprawne, jak i materialnoprawne. Wymogi materialnoprawne nie podlegają przy tym sanacji. Strona nie ma więc możliwości ich uzupełniania, poza wskazywaniem dodatkowego uzasadnienia zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przesłankami nieważności nie może z urzędu uwzględniać nie zgłoszonych w niej zarzutów. Ze względu na określone w art. 176 P.p.s.a. wymogi skargi kasacyjnej ustawodawca wprowadził tzw. przymus adwokacki przy jej sporządzaniu. Skargę kasacyjną może bowiem sporządzić jedynie profesjonalny pełnomocnik ( art. 175 P.p.s.a.). Od profesjonalnego pełnomocnika można więc wymagać określenia, czy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego (podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), czy też prawa procesowego (podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wskazanie więc w skardze kasacyjnej na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 lub odpowiednio pkt 2 P.p.s.a. bez przyporządkowania określonych zarzutów do odpowiedniej podstawy kasacyjnej trudno uznać za prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych, tym bardziej, że wskazanych w skardze kasacyjnej w poszczególnych jej zarzutach przepisów nie można zaliczyć do przepisów procesowych. Te mankamenty skargi kasacyjnej nie uniemożliwiają jednak oceny zgłoszonych w niej zarzutów, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść uchwały tegoż Sądu z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć , że przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd I instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości i w których ustalenia organów podatkowych są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów podatkowych sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości i elementy sporne ujawnione na etapie postępowania podatkowego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK1261/06 LEX nr 362061 oraz I FSK 1491/07 z 16 grudnia 2008r.LEX nr 515612. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył również przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a., rozpoznał bowiem sprawę w granicach sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie był kwestionowany, natomiast istota sporu sprowadza się do przesądzenia według jakiego stanu prawnego powinna być oceniona sytuacja wywołana wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004r. z tytułu wykazania w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe zaniżonego podatku naliczonego od zakupu paliwa do posiadanych przez spółkę samochodów na podstawie art. 86 ust. 3 w związku z art. 88 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Za uprawnioną Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę w której Sąd I instancji podzielił w pełni stanowisko organu podatkowego II instancji, że prawo do oprocentowania i zasad jego naliczenia należy oceniać według stanu prawnego, który miał zastosowanie do samej nadpłaty objętej wnioskiem skarżącej spółki. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę, że w dacie zapłaty nienależnego podatku, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nadpłaty obowiązywał inny stan prawny dotyczący nadpłaty i jej oprocentowania, przy czym licznym zmianom przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie towarzyszyły przepisy przejściowe . Wywodząc, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd , że przepisy regulujące kwestię nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny wskazał na powszechne respektowane reguły prawa intertemporalnego, w tym zasadę " lex retro non agit", która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy jej przepisów o charakterze materialnym, do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Jedynie przy zmianach prawa proceduralnego, gdy brak przepisów przejściowych, zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonywania czynności określana jako "reguła bezpośredniego działania nowego prawa" . Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy prawidłowo zatem Sąd I instancji stwierdził, że zdarzeniem, które spowodowało powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług, było, wykazanie w deklaracji VAT-7 za czerwiec - grudzień 2004r. podatku naliczonego w zaniżonej wysokości" co wygenerowało do zapłaty podatek w nienależnej wysokości. Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku jak i powstanie uprawnienia oceniać należy w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane . Zasadnym jest zatem stanowisko , że w przypadku nadpłaty dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. - grudzień 2004r. objętej wnioskiem skarżącej spółki, zastosowanie powinny znaleźć przepisy dotyczące nadpłaty jak i jej oprocentowania obowiązujące w tym okresie. Z powyższego wynika ,że przy zmianie stanu prawnego dotyczącego nadpłat i ich oprocentowania jakie miały miejsce po 2004r., a dotyczy to także zmian, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2008r. oraz z dniem l stycznia 2009r. przy których nie zamieszczono przepisów przejściowych, do oprocentowania nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania. W konsekwencji Sąd przyjął , że okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i nastąpiła zapłata tego podatku w nienależnej wysokości obowiązywał przepis art. 73 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowiący ,że nadpłata powstaje dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług . Przepis ten regulował przypadek powstania nadpłaty jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, zważywszy , że skutkiem złożonych w grudniu 2008r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca 2004r. do grudnia 2004r. było zmniejszenie zobowiązania podatkowego (nadpłata) za w/w okresy rozliczeniowe. Do powyższej sytuacji należało zastosować obowiązujące w tym okresie przepisy regulujące oprocentowanie powstałej nadpłaty. Takim przepisem był art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, który stanowił, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1pkt 2 i pkt 6 - oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § l pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W dacie złożenia wniosku o nadpłatę (29 grudzień 2008r.), funkcjonowały już przepisy regulujące zasady zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania powstałej w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 74, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej), ale obowiązywał również przepis art. 73 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej,który określał datę powstania nadpłaty w tych przypadkach (dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7) ,który to przepis Spółka wskazała w podstawie prawnej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stanowisko Sądu I instancji, podzielające pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że w stanie prawnym, wedle którego oceniać należy spór w niniejszej sprawie, nie było podstaw do zwrotu stronie skarżącej oprocentowania od nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług w żądanej wysokości, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji jest prawnie i faktycznie uzasadnione. Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę na poglądy wyrażane w orzeczeń NSA , że kwestia korzystania przez Skarb Państwa przez długi okres czasu z nadpłaconego podatku podatnika oceniana przez pryzmat legalności działań organów podatkowych nie jest wyłącznie domeną prawa podatkowego i nie prowadzi do konieczności krytycznej oceny konstytucyjności przyjętych rozwiązań ograniczających prawa do oprocentowania, a także ,iż na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki. Wskazał przy tym ,że bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP. Podkreślił ,że "zakaz działania prawa" wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie zakaz retroakcji traktowano rygorystycznie wskazując, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość (por. wyrok TK z dnia 28 maja 1986r., sygn. akt U 1/86, OTK 1986 nr 1, poz. 2). Trybunał wielokrotnie też podkreślał, że zasada lex retro non agit działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośrednio władztwu państwa. Do takich dziedzin obok prawa karnego zalicza się prawo daninowe . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa . Nie można natomiast podzielić poglądu skarżącej, że w razie braku regulacji przejściowych dotyczących przedmiotowego zagadnienia, organy podatkowe zobowiązane były stosować zasadę lex benignior, a więc uznać za wiążący nowy przepis ustawy, gdyż jest on korzystniejszy dla skarżącej spółki. Przyjęcie takiego stanowiska wiązałoby się ze złamaniem zasady lex retro non agit i prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy poprzez swoje rozstrzygniecie zapełniałby lukę w prawie . Organ podatkowy nie może wbrew powszechnie uznawanym zasadom stosowania, prawa, kreować określonego stanu prawnego, korzystnego dla strony skarżącej, kierując się zapisami konstytucyjnymi, bowiem uprawnień w tym zakresie nie posiada i takie działanie stanowiłoby naruszenie" zasady legalności działania organów podatkowych wyrażonej w art. l20 0rdynacji podatkowej (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa). Sąd I instancji zwrócił także uwagę ,że przychylenie się do argumentacji skargi stanowiłoby przekroczenie kompetencji przyznanych sądowi administracyjnemu przepisem art. l § 2 ustawy z P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s. wskazujących na kryterium sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli - "pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej". Prawidłowo w zaskarżonym wyroku ocenił, że w oparciu o wykładnię językową i systemową przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie podatkowej brak było podstaw do wypłaty oprocentowania w wysokości żądanej przez skarżącą spółkę. Stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.