I SA/Gd 541/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 14 grudnia 2010 r. nr [...] określającej "A" sp. z o. o. z siedzibą w S. rygor natychmiastowej wykonalności wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upływa z dniem 31 grudnia 2010 r. co stanowi wypełnienie warunku podanego w art. 139b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op." W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie. Stwierdziła, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności możliwe jest, gdy spełnione zostaną dwie przesłanki, zaistnieje jeden z warunków, wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 Op. oraz wykazane zostanie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie może zostać nie wykonane, o czym stanowi art. 239b § 2 Op. Spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zagadnienia wymogu uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W ocenie organu odwoławczego doszło do naruszenia art. 239b § 2 Op. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie może zostać niewykonane. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż należności podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 grudnia 2010 r. zostały przez Spółkę zapłacone w dniu 21 grudnia 2010 r. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty przed rozparzeniem przez organ odwoławczy zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności to zaistniała konieczność jego uchylenia i umorzenia postępowania w tym zakresie. W skardze na postanowieni Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 marca 2011 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części orzekającej o umorzeniu postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego łącznie z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jedyną przesłanką umorzenia postępowania była okoliczność, iż Spółka w dniu 21 grudnia 2010 r. uiściła zobowiązanie podatkowe co spowodowało jego wygaśniecie. W ocenie Spółki jest to ocena błędna. Zapłata dokonana przez skarżącą nastąpiła wyłącznie z uwagi na nadany decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, zarazem jednak Spółka wniosła odwołanie od decyzji podatkowej. Nie sposób wobec tego przyjąć, że dokonana przez Spółkę zapłata skutkowała wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2011 r. przedstawiła dodatkową argumentację wspierającą jej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest sporny między stronami. Dyrektor Izby Celnej uznając zasadność podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 239b § 2 Op. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzył postępowanie w sprawie. Przyczyną umorzenia postępowania w sprawie była okoliczność, że Spółka w dniu 21 grudnia 2010 r. uiściła podatek wynikający z decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w konsekwencji czego zobowiązanie wygasło. Strona skarżąca kwestionuje rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w zakresie w jakim umorzył postępowanie w sprawie. W jej ocenie rozstrzygnięcie organu odwoławczego powinno być wydane na podstawie art. 233 § 2 Op. tzn. organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Na obecnym etapie postępowania nie ulega wątpliwości między stronami, że nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas tylko, gdy spełnione zostaną łącznie: co najmniej jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1- 4 Op. oraz przesłanka określona w art. 239b § 2 Op. Ponieważ kwestia ta między stronami nie jest sporna nie wymaga dalszych rozważań. Dyrektor Izby Celnej uzasadniając zaskarżone postanowienie w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie powołał się na okoliczność, iż wskutek zapłaty zobowiązanie Spółki wygasło. Zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora Izby Celnej jest błędne z dwóch powodów. Po pierwsze racje ma strona skarżąca, iż uiszczenie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej nie może być tożsame z zapłatą podatku i przez to powodować wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Warto tutaj przytoczyć pogląd prawny wrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z 7.08.1997 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 444/07. Sąd stwierdził, że zapłata podatku powoduje wygaśniecie zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej; w przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Op., lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustalonego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Niezależnie jednak od powyższego należy zwrócić uwagę, że przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie art. 239b Op. jest ustalenie istnienia przesłanek, które warunkują nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym jeżeli na takie postanowienie zostanie wniesione zażalenie to wykonanie decyzji nie podlega wstrzymaniu. Innymi słowy, jeżeli decyzji nieostatecznej zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności obowiązkiem podatnika jest natychmiastowe wykonanie obowiązku określonego tą decyzją, niezależnie od tego czy skorzysta z przysługujących środków zaskarżenia. Zdaniem Sądu uiszczenie podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności nie spowodowało jednak takiej sytuacji prawnej, której skutkiem byłaby konieczność umorzenie postępowania w sprawie. Strona skarżąca ma interes prawny w tym, aby żądać oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu istota kontroli instancyjnej w postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności polega bowiem na badaniu zgodności z prawem zaskarżanego postanowienia, a nie na stwierdzeniu i wyprowadzaniu skutków procesowych z faktu wykonania obowiązku wynikającego z decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Trzeba rozróżnić zagadnienie zgodności z prawem aktu administracyjnego od okoliczności, że stosownie do nakazu ustawy akt ten jest wykonywany przez jego adresata. Dodać należy też, że zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Celnej prowadziłoby do iluzoryczności kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, skoro wykonanie decyzji oznaczałoby skutek w postaci umorzenia postępowania zażaleniowego. W konsekwencji powyższych rozważań należy się zgodzić, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić jednak także i tę okoliczność, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi konieczną przesłankę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie takiej decyzji stanowi jeden z warunków wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności. Między wskazanymi aktami prawnymi istnieje bezpośredni i konieczny związek przyczynowy. Przyjąć zatem należy, że musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Z jednej strony oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Z drugiej zaś strony oznacza to, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasa (A. Wróbel (w:), A. Wróbel, M. Jaśkowska. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX 2010 [kom. do art. 108 kpa.]). Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienia to się odnosi. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.