I SA/Rz 444/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 sierpnia 2007r. sprawy ze skarg J. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2000r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej J.P. kwotę 10.058 /słownie: dziesięć tysięcy pięćdziesiąt osiem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 444/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa): 1) decyzją z dnia (..) lutego 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) grudnia 2005r. Nr (..) - określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w wysokości 11.458,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 2) decyzją z dnia (..) lutego 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.P.od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) grudnia 2005r. Nr (..) - określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2000r. w wysokości 550,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 3) decyzją z dnia (..) lutego 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) grudnia 2005r. Nr (..)- określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. w wysokości 14.029,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 4) decyzją z dnia (..) lutego 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.P.od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) grudnia 2005r. Nr (..)- określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. w wysokości 6.171,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 5) decyzją z dnia (..) lutego 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) grudnia 2005r. Nr (..)- określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2000r. w wysokości 1.211,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 6) decyzją z dnia (..) lutego 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) grudnia 2005r. Nr (..)- określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r. w wysokości 3.041,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 7) decyzją z dnia (..) lutego 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2005r. Nr (..)- określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. w wysokości 2.753,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 8) decyzją z dnia (..) lutego 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) grudnia 2005r. Nr (..)- określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. w wysokości 643,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 9) decyzją z dnia (..) lutego 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) grudnia 2005r. Nr (..)- określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. w wysokości 1.686,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. J. P. w 2000r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa, handlu i usług w branży drzewnej. W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że J.P. odnośnie 2000r. wykazała obrót niższy od tego, jaki byłby potrzebny do pokrycia wydatków. W rejestrach zakupów oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano zakupu podstawowych materiałów do produkcji krzeseł oraz innych wydatków związanych z kosztem ich wytworzenia. Analiza zużycia podstawowych materiałów wykorzystywanych do produkcji krzeseł oraz ilościowego "ruchu" krzeseł wykazała, że w 2000r. zostały one wykonane z materiałów, których nie było na stanie magazynowym na początek 2000r. i nie zostały one zaewidencjonowane do dnia sprzedaży - jako zakup materiałów podstawowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. J.P. w rejestrze sprzedaży wykazała obrót ze sprzedaży krzeseł za 2000r. w wysokości 434.607,70zł, natomiast obrót wyliczony w oparciu o przedstawioną przez nią kalkulację kosztów produkcji krzeseł oraz najniższą cenę ich sprzedaży powinien wynosić co najmniej 517.828,40zł. Wynika z tego, że skarżąca dokonała zaniżenia obrotu o 83.220,70zł. Organ I instancji w protokole z badania ksiąg z dnia 18 listopada 2005r. stwierdził, że za okres od stycznia do grudnia 2000r. rejestry sprzedaży prowadzone były nierzetelnie tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie obrotu ze sprzedaży krzeseł. W konsekwencji, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji sprzedaży za m-ce od stycznia do grudnia 2000r. w części dotyczącej ewidencjonowania sprzedaży krzeseł. W konsekwencji zarzut odwołującej się o niezakwestionowaniu przez organ I instancji ewidencji VAT jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy wskazał dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował możliwość zastosowania każdej z metod oszacowania wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wyciągnął trafny wniosek, iż dla określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć metodę kosztową, która polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Wybrana metoda uwzględnia specyfikę prowadzonej przez J.P. działalności i pozwala ustalić podstawę opodatkowania w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistego, wobec czego zarzut zawarty w odwołaniach o naruszeniu przez organ I instancji przepisów art. art. 121 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że żadna metoda szacunkowa nie posiada cech metody doskonałej, ale ustalenie podstaw opodatkowania w ten sposób wynika z nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Odnosząc się do dalszych zarzutów podniesionych w odwołaniach organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w protokole z badania rejestrów nie zakwestionował poniesionych przez odwołującą się kosztów związanych z produkcją krzeseł, zakwestionował natomiast rzetelność ewidencjonowania obrotów osiągniętych ze sprzedaży krzeseł. Ponadto kalkulacja dotycząca jednostkowego kosztu produkcji krzesła została sporządzona i podpisana przez odwołującą się. Bezzasadne są również - w ocenie organu - zarzuty podatniczki, że organ I instancji przyjął do wyliczenia jednostkowego kosztu ogólnego produkcji krzeseł na poziomie 300 sztuk miesięcznie przez cały kontrolowany okres, pomijając fakt, że od maja do grudnia 2000r. średnia miesięczna wielkość produkcji krzeseł wynosiła 170 sztuk. Dokonane przez organ I instancji wyliczenie zużycia drewna z uwzględnieniem podanej przez podatniczkę normy zużycia na produkcję jednego krzesła wskazuje na to, że podatniczka wytworzyła miesięcznie średnio 302,75 krzesła, a to uzasadnia przyjęcie do wyliczenia kosztu ogólnego produkcji krzeseł na poziomie 300 sztuk miesięcznie, a nie 200 sztuk, jak zakłada podatniczka. Reasumując zarzuty dotyczące kwestionowania przyjętej metody szacowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia korespondencji odwołującej się - z naruszeniem art. 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro J.P. ustanowiła pełnomocnika - swojego męża A. P. - do reprezentowania jej przed organami podatkowymi w zakresie podatku VAT, to zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wszelkie pisma przeznaczone dla odwołującej się były doręczane jej pełnomocnikowi. Skargi na opisane powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniosła J.P. domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji jako naruszających prawo i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art.70 §1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, - naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu, pomimo że nie było podstaw do szacowania, gdyż wbrew ustaleniom organu podatkowego ewentualne zaniżenie kosztów wyniosło mniej niż 0,5% ogólnej kwoty kosztów, z uwagi na to, że wynagrodzenie pracowników za grudzień 2000r. w kwocie 7.888,04 zł zostało im wypłacone dopiero w styczniu 2001r., a zatem zostało zaksięgowane prawidłowo, jednakże na skutek niedopuszczenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków (pracowników), podatnikowi uniemożliwiono wykazanie powyższej okoliczności, - naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odrzucenie ksiąg rachunkowych skarżącej. - naruszenie przepisów postępowania, a to art.121 §1, art. 122, art.180, art.187, art.188, art.191 i art.224 §2 Ordynacji podatkowej, przez brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie, w tym niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków, pomimo że wnioski dowodowe dotyczyły kwestii spornych, a zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniach skarg podkreślono, że rzeczywisty poziom produkcji i sprzedaży, a także stosowane ceny znacznie różniły się od przyjętych w szacunkowej kalkulacji. Fakt ten został jednak całkowicie pominięty w decyzji organu podatkowego. Jest to tym bardziej nieuzasadnione, że w przedłożonej przez skarżącą kalkulacji wskazano, że sporządzona ona została przy określonych założeniach dotyczących wielkości produkcji, cen materiałów i ich zużycia na jednostkę wyrobu. O ile przy produkcji 300 sztuk miesięcznie jednostkowy koszt ogólny wynosił 27,00zł w odniesieniu do 1 sztuki, to przy wielkości 200 sztuk miesięcznie wzrastał do 40,50zł na sztukę. Organ podatkowy w swoich wyliczeniach uwzględnił tylko tę pierwszą wartość jednostkowego kosztu ogólnego, rozciągając ją na cały kontrolowany okres i pomijając fakt, że od maja do grudnia 2000r. średnia miesięczna wielkość produkcji krzeseł wynosiła 170szt. Końcowo w skargach zauważono, że w decyzji z dnia (..) grudnia 2006r. określającej zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., organ podatkowy określił jej przychód z działalności gospodarczej na kwotę 490.586,37zł, podczas gdy w zaskarżonych decyzjach organ ustalił obrót za 2000r. w wysokości 517.828,40zł. Zdaniem podatniczki narusza to zasadę zaufania do organów podatkowych i oznacza, ze przychód dla celów obliczenia VAT został obliczony nieprawidłowo i powinien ulec odpowiedniemu zmniejszeniu. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdził, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone m.in. hipoteką. Zabezpieczenia takiego dokonał Sąd Rejonowy w [...] na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2005r. poprzez wpis hipoteki przymusowej łącznej na nieruchomościach stanowiących własność skarżącej. Skoro wniosek o wpis hipoteki został złożony w sądzie w 2005r. i w związku z art.29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 19, poz.147 ze zm.) uzyskał skuteczność w 2005r., to ustanowienie hipoteki nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organ podatkowy uprawniony był do dochodzenia zobowiązań podatkowych, to zasadnie dokonano na wniosek podatniczki zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za 2000r., w oparciu o art.59 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia, o którym mowa w powołanym przepisie powoduje, że nie może ono wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. Po takim zaliczeniu przedawnienie już nie biegnie, a organ podatkowy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji określonych w aart.233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; nie może jedynie określić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od tej, która została zaliczona. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006r. sygn. akt FSK 2365/04. Za bezpodstawne uznał Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenia odnośnie błędnego uwzględnienia w kosztach ogólnych wynagrodzeń pracowników za grudzień 2000r., gdyż sama podatniczka w piśmie z dnia 16 lutego 2005r. wyjaśniła, że środki na wynagrodzenia były stawiane do dyspozycji pracowników zawsze na koniec miesiąca, którego dotyczyły. Oświadczyła też, że wypłaty dokonywane były gotówką, gdyż pracownicy nie posiadali rachunków ROR oraz że nie pamięta, kiedy i jaka część pracowników pobrała wynagrodzenie za grudzień 2000r. Nieprawdą jest, że podatniczka żądała przesłuchania świadków - pracowników na tę okoliczność. W aktach zalega jedynie wniosek podatniczki z dnia 26 października 2005r. zawierający żądanie przesłuchania świadków, ale na okoliczność zaopatrzenia firmy w materiały i półprodukty. Organ odwoławczy stwierdził też, że brak jest podstaw do ustosunkowania się do zarzutu rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w zaskarżonych decyzjach i w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., ponieważ postępowanie dotyczące podatku dochodowego toczy się obecnie przed organem II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał za zasadny najdalej idący zarzut skargi, a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie. Przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane jest w art. 70 Ordynacji podatkowej i stosownie do art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu określonego w przytoczonym przepisie ustawy - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003r. FPS 8/2003 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2000r. termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2005r. O ile decyzje organu I instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia ( w dniu 14 grudnia 2005r.), to decyzje organu II instancji zapadły już po tej dacie, bo zostały wydane w dniu 15 lutego 2007r. W ocenie Sądu, organ odwoławczy niezasadnie twierdzi, że zobowiązania podatkowe w niniejszej sprawie nie uległy przedawnieniu, ze względu na to, że zostały zabezpieczone hipoteką, a następnie wygasły, na skutek zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości, których dotyczą zaskarżone decyzje. W aktach sprawy zalega wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2005r. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach J.P. oraz zawiadomienie Sądu Rejonowego z dnia 11 kwietnia 2006r. o dokonanie wpisu tej hipoteki, z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000r. wraz z odsetkami, na rzecz Skarbu Państwa. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki przed upływem terminu przedawnienia, wobec skuteczności wpisu od daty złożenia wniosku (art.29 powołanej wyżej ustawy o księgach wieczystych i hipotece), spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania nie ulegały przedawnieniu, stosownie do treści art.70 § 8 Ordynacji podatkowej. Jednakże w aktach sprawy znajduje się również zawiadomienie Sądu Rejonowego z dnia 2 czerwca 2005r., stwierdzające, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2006r. wykreślono w/w hipotekę przymusową na nieruchomościach skarżącej. Fakt ten spowodował, że zobowiązania podatkowe pozbawione z dniem 24 maja 2006r. zabezpieczenia, o którym mowa w art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, podlegały przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. W chwili orzekania przez organ II instancji tj. w dniu [...] lutego 2007r., przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy już wygaśnięciu na skutek przedawnienia i postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Oceny tej nie zmienia, podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej , okoliczność, że zobowiązania podatkowe wygasły wprawdzie, lecz nie przez przedawnienie, ale na skutek zaliczenia zwrotu podatku, którego to zaliczenia organ dokonał w okresie, gdy był uprawniony do dochodzenia zobowiązań podatkowych, tj. w czasie, gdy zobowiązania były zabezpieczone hipoteką. Zaliczenie zwrotu podatku nastąpiło na wniosek skarżącej i w sytuacji kiedy decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie były ostateczne. Taka zapłata podatku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić pogląd prezentowany w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 3 października 2003r. - sygn.akt SA/Rz 963/01 i wyrok NSA z dnia 16 września 2002r. SA/Rz 764/02), iż w sytuacji kiedy podatnik kwestionuje zasadność decyzji organu pierwszej instancji, przyjęcie że zobowiązanie podatkowe wygasło wraz ze skutkami prawnymi tego wygaśnięcia, prowadziłoby do bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy przed organem odwoławczym. Takie stanowisko byłoby niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazanej w art. 127 Ordynacji podatkowej, podniesionej do rangi konstytucyjnej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowiłoby "naruszenie gwarantowanych w demokratycznym państwie prawnym praw strony do rzetelnego i merytorycznego rozpoznania, opartych na prawie, żądań i wniosków oraz pozbawienie strony rzeczywistej ochrony prawnej" (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 1995r., sygn. akt III ARN 75/94 - OSN APiUS Nr 9, poz. 106). Toczące się postępowanie odwoławcze nie zwalnia podatnika od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ wniesienie odwołania nie wstrzymuje jej wykonania zgodnie z treścią art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można więc przyjąć, że wykonanie ustawowego obowiązku przez zapłatę określonej w nieostatecznej decyzji zaległości podatkowej, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do sprzeczności dyspozycji art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i art. 224 § 1, a w konsekwencji - co jest niedopuszczalne - do bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami praworządności byłaby sytuacja, w której ustawodawca z jednej strony nakłada na podatnika określony obowiązek, a z drugiej strony zakłada, że jego wykonanie spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, niemożność złożenia odwołania od decyzji określającej jego wysokość i w konsekwencji zaprzeczy instytucji przedawnienia zapisanej w art. 70 § l Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę także i na to, że uregulowanie zawarte w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje możliwość egzekwowania wykonania nieprawomocnej decyzji podatkowej, co zapewne skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 w tej materii milczy), ale także w przypadku, gdy odwołanie nie zostało wniesione. Przyjęcie odmiennej, od zaprezentowanej wyżej interpretacji, prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, którzy znaleźli się w takiej samej sytuacji materialnoprawnej. Podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił kwotę podatkową określoną w decyzji organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego lecz przed upływem okresu przedawnienia, znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik, który tego obowiązku nie wykonał lub go wykonał, lecz po upływie okresu przedawnienia. Podobnie w sytuacji wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji na wniosek podatnika, bądź wstrzymania jej wykonania z mocy prawa (art. 224 § 2 i art. 225 Ordynacji podatkowej), kiedy termin przedawnienia nadal biegnie. O przedawnieniu zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § l Ordynacji podatkowej, nie mogą decydować czynniki nie związane z upływem czasu, poza wprost wymienionymi w § 2 - § 6 tego przepisu. Faktyczne działanie bądź bierność podatnika czy też organów podatkowych w toku postępowania odwoławczego, winny pozostawać bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 15 września 2004r. sygn. akt FSK 481/04, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wniesioną od wspomnianego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego z dnia 3 października 2003r. sygn. akt SA/Rz 963/01 wyraził taki pogląd, że do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej, określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany w zeznaniu za dany rok, zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, aniżeli wynikająca z zeznania powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Dokonując odmiennej interpretacji należałoby przyjąć, że zapłata podatku przez podatnika na podstawie decyzji nieostatecznej pozbawiałaby go możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nie istniejącego już zobowiązania podatkowego. Wobec tego organ odwoławczy musiałby wydać postanowienie o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Interpretacja taka byłaby do niezaakceptowania również z uwagi na to, iż pozbawiałaby podatnika prawa do rozpoznania sprawy przez organ wyższej instancji. Wymaga podkreślić, że wydanie decyzji administracyjnej przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym dwuinstancyjnym nie stanowi ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy (art. 128 ordynacji podatkowej). Z istoty nieostateczności decyzji organu I instancji - jeżeli służy od niej odwołanie ("otwarty" jest termin do złożenia odwołania lub toczy się postępowanie odwoławcze) - wynika, że decyzja ta (nieostateczna) nie stanowi wiążącego stronę określenia jej zobowiązania. Taki wiążący skutek prawny decyzji uzyska ona dopiero po uzyskaniu procesowej sytuacji ostateczności. Tej generalnej cechy decyzji organu I instancji nie będącej decyzją ostateczną nie zmieniają regulacje, które ustanawiają określone skutki prawne rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy I instancji (art. 207 ordynacji podatkowej; wniesienie odwołania nie wstrzymuje jej wykonania - art. 224 ordynacji podatkowej) - wyrok S.N. z 10 czerwca 2003r. sygn. akt III RN 116/02. W literaturze przedmiotu aprobowane jest przez szereg autorów ostatnio opisane stanowisko, a mianowicie że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej; w przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustalonego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy - glosa A.Bartosiewicza i R.Kubackiego do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003r. III SA 1106/03 - OSP z 2004r. nr 7-8, str. 400 i następne. Również Henryk Dzwonkowski podkreśla, że przyjęcie w sytuacji, iż kiedy podatnik dokonuje zapłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji i jednocześnie wnosi odwołanie od tej decyzji to wówczas już dochodzi do wygaśnięcia podatku, to taka wykładnia wprowadza nierówność podatników wobec prawa spowodowana zachowaniem, które nie ma związku z powstawaniem uprawnień i obowiązków, lecz w następstwie wykonywania decyzji niostatecznej. Istotny jest przy tym, ze w gorszej sytuacji jest podatnik, który wypełnił obowiązki, a w lepszej taki, który zachował się niezgodnie z decyzją organu I instancji (Henryk Dzwonkowski "Wygasanie zobowiązania przez zapłatę, a wygasanie zobowiązania przez przedawnienie" - Monitor Podatkowy z 2002/4 str. 20 - 24). Autor ten dokonuje wykładni, że wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę nie oznacza - w sytuacji procesowej jak wyżej wskazano - że wygasły wszystkie uprawnienia i obowiązki wykreowane w ramach obowiązku podatkowego, czyli że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z wygaśnięciem obowiązku podatkowego. Podatnik, wykonując decyzję nieostateczną, może mieć także interes podlegający na uzyskaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Powyższa kwestia jest sporna. Należy odnotować rozbieżność w orzecznictwie. Stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza przytoczonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej, można wskazać na wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2006r. II FSK 172/05; z 18 października 2005r. II FSK 351/05; z 24 czerwca 2004r. FKS 193/04; z dnia 10 maja 2006r. I FSK 759/05; z 2 marca 2007r. II FSK 333/06. Rozbieżność w orzecznictwie jest nadal aktualna, o czym świadczy m.in. że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2007r. I FSK 647/06, przedstawił zagadnienie prawne: "Czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 (...) Ordynacji podatkowej (...)?". Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., a także o kosztach postępowania sądowego.