I FSK 1940/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 239/11 w sprawie ze skargi Z. P. P. "K." [...] Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości niższej niż zadeklarowana oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Z. P. P. "K." [...] Spółka jawna w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2872 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 239/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję z dnia 4 września 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 czerwca 2007 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości niższej niż zadeklarowana oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wydanych w sprawie Z. P. P. "K." [...] - Spółka jawna w B. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 22 czerwca 2007 r. organ I instancji określił Spółce za wrzesień 2005 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 158,00 zł w miejsce zadeklarowanej 104.894,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.421 zł, odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podstawą wydania powyższej decyzji, było zakwestionowanie przez organ faktury, z której wynikało, że Spółka nabyła od P. U. linię technologiczną do produkcji mączki zwierzęcej za kwotę 476.071,36 zł netto, a która nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie norm VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym, w razie kolizji tego prawa z prawem krajowym i art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania oceny wszechstronnej materiału dowodowego i oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT i art. 91 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji stwierdził naruszenie przez organy art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 17 VI Dyrektywy . Podkreślono, że w związku z wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - w sprawie sygn. akt I FSK 748/08. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na mocy postanowienia z 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 445/09, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu uzyskania odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C - 438/09, będącym odpowiedzią na powyższe pytanie, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w świetle art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego w cenie nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy dokumentujące je faktury zawierają wszystkie informacje wymienione w art. 22 ust. 3 lit. b tej Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Jednocześnie Trybunał wskazał, że przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT sprzeciwia się przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. W ocenie WSA, faktura VAT 1/16.09/2005, wystawiona w dniu 16 września 2005 r. przez sprzedawcę "U." [...], zawierała wymagane przepisami prawa elementy, w tym między innymi rodzaj wykonanej usługi ("sprzedaż linii technologicznej do produkcji mączek") oraz została oznaczona pieczęcią i podpisana przez P. U. Spółka nie miała podstaw podejrzewać, że P. U. nie jest właścicielem linii technologicznej. Powyższe potwierdzały zarówno treść umowy oraz wyrok Sądu Rejonowego w Z., sygn. akt II K 288/05. W chwili wystawienia spornej faktury, Spółka miała prawo uważać, że odzwierciedla ona transakcję rzeczywistą, a dokumenty ją potwierdzające zostały wystawione prawidłowo. Spółki zachowała także należytą staranność przy zakupie linii technologicznej, a zarzut, że sporna faktura stwierdza stan niezgodny z rzeczywistością, nie znajduje podstaw w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Sąd uznał, ze skoro zarzuty skargi dotyczące zdarzeń mających miejsce po akcesji Polski do Unii Europejskiej okazały się zasadne, nie ma potrzeby oceny uregulowań krajowych w tym zakresie pod względem ich zgodności z Konstytucją RP (art. 91 ust. 3). Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, który zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 52 § 1 § 2 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie przez WSA w zaskarżonym wyroku poza granicami sprawy, której przedmiotem był spór dotyczący zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co również było jedynie przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu odwoławczego z dnia 4 września 2007 r., wydanej w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym w związku z zaskarżeniem decyzji organu I instancji w części dotyczącej nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 31.421,00 zł odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, podczas gdy Sąd I instancji orzekł bezpodstawnie poza jej granicami, mianowicie rozstrzygnął w przedmiocie zasadności określenia przez organy podatkowe Spółce za wrzesień 2005 r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 158,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 104.894,00 zł, tj. w zakresie, który nie był przedmiotem rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz nie został zaskarżony skargą wniesioną do WSA, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organów obydwu instancji pomimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej tym bardziej, że WSA nie wskazał na konkretne przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej, które zdaniem Sądu I instancji zostały naruszone przez organy podatkowe nie stwierdzając wadliwości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanu sprawy, błędne przedstawienie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, brak wskazania naruszenia przez organy podatkowe konkretnych jednoznacznie oznaczonych przepisów procedury podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania jako konsekwencja błędnej oceny prawnej dokonanej przez WSA, 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz przyjęcie przez WSA, że spółka miała prawo przypuszczać w oparciu o fakturę wystawioną przez P. U. oraz zawarte w niej informacje, że odzwierciedla ona transakcję rzeczywistą oraz, że została ona wystawiona prawidłowo, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego (bez wskazania jakiejkolwiek jednostki redakcyjnej) art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 17 VI Dyrektywy odnoszących się do podatków obrotowych i uchylenie na tej podstawie decyzji organów obydwu instancji, podczas gdy nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, 6) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i samodzielne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Sąd I instancji. Stosownie do art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie oraz przyjęcie przez WSA, że w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe, stosując przepisy art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 17 VI Dyrektywy (bez wskazania przez Sąd I instancji, które jednostki redakcyjne wymienionych przepisów zostały naruszone), dopuściły się naruszenia tych przepisów niezasadnie określając Spółce za wrzesień 2005 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 158,00 zł w miejsce zadeklarowanej 104.894,00 zł i ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.421,00 zł odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów dotyczących procedury, ponieważ od jej efektu końcowego zależy przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 52 § 1 i § 2 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Z przepisu tego wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, nie dokonując samodzielnych ustaleń faktycznych. Z kolei art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi ,że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie w decyzji organu l instancji zawarto dwa odrębne rozstrzygnięcia , jednakże co Sąd l instancji przedstawiając przebieg postępowania zaznaczył , skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania. W związku z tym należy powołać się na wyrok z dnia 18 listopada 2005 r. I FSK 256/05,( ONSA WSA 2006, nr 5, poz. 124), w którym NSA uznał, że określenie zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, jak również ustalenie mu za ten okres dodatkowych zobowiązań podatkowych w jednym akcie administracyjnym, nie zmieniło odrębnego charakteru tych spraw i nie spowodowało, że przez ten proceduralny zabieg stały się one jedną sprawą administracyjną. W skardze do Sądu I instancji zaskarżono więc decyzję odwoławczą wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego . W sprawie bezsporna w świetle akt sprawy jest okoliczność , że odwołanie od decyzji organu l instancji skarżąca wniosła tylko w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego jak również ,że z decyzji odwoławczej jednoznacznie wynika ,że organ II instancji rozstrzygał w tym zakresie. Podstawą prawną wydania decyzji konstytutywnej ustalającej to dodatkowe zobowiązanie był przepis art. 109 ust. 6 ustawy o VAT. Stanowi on, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał wyższą niż należało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, właściwy organ określa kwotę w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie odpowiadające 30% kwoty zawyżenia. Z przepisu tego wynika, że ustalenia organu, które powodują, że kwestionuje on prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za konkretny, miesięczny okres rozliczeniowy, dokonywane są w postępowaniu, którego przedmiotem jest "wymiar" tego podatku za dany miesiąc. Jeśli ustalenia te spowodują, że organ określi wynik tego rozliczenia i wykaże tym samym, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zawyżoną wielkość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wówczas dopiero może ustalić sankcyjne dodatkowe zobowiązanie stanowiące 30% kwoty zawyżenia. Niewątpliwie , co podkreśla się w orzecznictwie , uwagi te nabierają znaczenia dopiero w sytuacji, kiedy to, jak w niniejszej sprawie, organ w decyzji oddzielnie rozstrzyga w kwestii określenia zobowiązania podatkowego, czy też kwoty różnicy podatku do zwrotu, czy do przeniesienia na następny miesiąc i oddzielnie w kwestii ustalenia sankcji. Dodatkowe zobowiązanie wypływa z decyzji określającej prawidłowe rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc i to jej rozstrzygnięcie daje dopiero podstawę do wydania decyzji "sankcyjnej" ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podkreśla się w związku z tym , że to nie w tym drugim postępowaniu może toczyć się spór pomiędzy podatnikiem, a organem, w zakresie ustaleń powodujących zmianę rozliczenia VAT( por.wyrok NSA z 19 stycznia 2010r. I FSK 1740/08 LEX nr 593696 ). Należy przy tym wskazać ,że zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zważywszy, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji bez powołania się w uzasadnieniu na art. 135 P.p.s.a. dokonał oceny zgodności z prawem całej decyzji, a nie tylko w części zaskarżonej bez żadnego w tym zakresie uzasadnienia , skargę kasacyjną organu należało uwzględnić. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 i art. 203 pkt 2 orzekł jak w sentencji.