I FSK 2156/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 278/11 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. R. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 278/11 w sprawie ze skargi T. R. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług do zapłaty za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 30 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za w/wym. okresy w łącznej wysokości 15.268 zł. Organ ustalił, że skarżący dwukrotnie wystawił na rzecz C. s.c. faktury VAT dokumentujące wykonanie tej samej usługi - 6 sztuk w formie odręcznej i 6 sztuk w formie wydruku komputerowego. Zdaniem organu, wystawienie dodatkowych faktur w formie wydruku komputerowego zrodziło obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Zaskarżoną decyzją z 10 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie została przesłuchana S. A. W. - osoba prowadząca księgi rachunkowe skarżącego, a zarazem upoważniona do wystawienia w jego imieniu faktur VAT. Zeznała, że faktury komputerowe wystawiono, gdyż w trakcie sprawdzania dokumentacji C. s.c. stwierdzono błędy w treści faktur wystawionych odręcznie. Organ uznał, że faktury wystawione komputerowo nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że skarżący wprowadził do obrotu prawnego tzw. puste faktury. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie - uznanie, że skarżący wystawił dwukrotnie na rzecz C. s.c. faktury VAT dokumentujące dokonanie tych samych transakcji; - art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 i § 4, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie - wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, sierpień i wrzesień 2007 r.; - art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie - prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez niedopuszczenia środków dowodowych; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, tj. brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy oraz wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków; - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, że bezsporne w sprawie jest to, że skarżący dwukrotnie wystawił na rzecz firmy C. s.c. faktury VAT dokumentujące te same zdarzenia gospodarcze – jedne w formie odręcznej, drugie w formie komputerowej. Strona skarżąca usiłowała wykazać, że faktury "odręczne" nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Przeczą jednak temu zebrane w tej sprawie dowody. Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, że faktury wystawione w formie odręcznej zostały anulowane przed ich wydaniem odbiorcy. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący posługiwał się tymi fakturami. W trakcie postępowania kontrolnego to właśnie te faktury skarżący przedłożył organowi. W ocenie Sądu nie można zatem przyjąć, że faktury "odręczne" zostały skutecznie anulowane przed ich wydaniem odbiorcy, skoro były one podstawą zapisów w ewidencji prowadzonej przez C. s.c. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że oświadczenie o anulowaniu faktur "odręcznych" zostało złożone przez S. A. W. dopiero 21 marca 2011 r., a więc pod koniec prowadzonego w tej sprawie postępowania. Tego, że faktury "odręczne" zostały skutecznie wprowadzone do obrotu, nie zmienia fakt, iż nie zostały one przez skarżącego podpisane. Polskie przepisy podatkowe nie nakładają bowiem obowiązku podpisywania faktur VAT. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organami, że skarżący wprowadził do obrotu zarówno faktury "odręczne", jak i "komputerowe". Trafnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że faktury "odręczne" zostały wystawione w poszczególnych miesiącach 2007 r., zaś faktury "komputerowe" w połowie kwietnia 2008 r. Te kluczowe dla sprawy okoliczności zostały należycie wykazane i udowodnione. Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Z kolei jak wskazał, z brzmienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Zatem hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje także przypadki wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży. Podkreślono, że z obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zwalnia podatnika okoliczność, że do podwójnego wystawienia faktur VAT doszło na skutek nieprawidłowego działania biura rachunkowego. W ocenie Sądu I instancji orzekające w tej sprawie organy skarbowe miały zatem podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wystawionych po raz drugi przez skarżącego faktur VAT, jednak w sposób nieprawidłowy określiły moment powstania obowiązku zapłaty podatku, zawartego w tzw. pustych fakturach. Z przyjętego przez organ II instancji stanu faktycznego wynikało, że tzw. puste faktury VAT w formie wydruków komputerowych zostały przez skarżącego wystawione i wprowadzone do obrotu w kwietniu 2008 r., a zatem obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur nie mógł powstać już w poszczególnych miesiącach 2007 r., jak przyjęły to organy. Obciążenie podatnika obowiązkiem zapłaty tego podatku za poszczególne miesiące 2007 r. narusza art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzone naruszenie miało wypływ na wynik sprawy, bowiem skutkiem błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego było niezasadne obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku za poszczególne miesiące 2007 r. wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę. Zapłata podatku wynikającego z faktur powinna nastąpić w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu wystawienia takich faktur w tym przypadku w terminie do 25 maja 2008 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., który wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. zarzucił orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu przez Sąd niewłaściwego momentu powstania obowiązku zapłaty podatku, zawartego w tzw. pustych fakturach, tj. powiązania tego momentu z datą, która według podatnika jest datą wystawienia faktury i jest to data inna niż widniejąca na fakturze, a nie z datą umieszczoną na fakturze jako data wystawienia, 2) niezastosowanie przez Sąd przepisu art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) skutkujące błędnym odczytaniem treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej jej autor podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 108 i niezastosowanie art. 1 03 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne . Sąd I instancji prawidłowo bowiem ocenił, że w ustalonym i przyjętym stanie faktycznym, który nie został zakwestionowany , zgodnie z art. 108 skarżąca zobowiązana jest do zapłaty kwoty wykazanej w fakturach wystawionych odręcznie jako należny podatek VAT odnosząc obowiązek w tym zakresie do terminu wystawienia tych faktur. W stanie prawnym obowiązującym w 2007r. przepis art. 103 § 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowił, że podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z kolei art. 99 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. nakładał na podatników obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Przepisy te tworzą więc procedurę, która dotyczy podatników, obejmuje kwoty podatku VAT oraz wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego tym podatku, co oznacza , że w oparciu o powołane normy prawne podatnik rozlicza się z urzędem skarbowym z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, inne założenia wynikają z art. 108 ust. 1 ustawy. Uzasadnia to przyjęcie , że przepis ten w zakresie w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych na fakturze niewątpliwie stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania sytuacji, w której podatek z tzw. "pustej faktury" nie zostałby zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury. Na pierwszy więc plan wyłania się sankcyjny charakter powołanego przepisu, który to musi wpływać na jego wykładnię oraz korelacje z innymi przepisami ustawy o VAT . W szczególności , jak się stwierdza np. w wyroku NSA z 6 grudnia 2009 r. I FSK 1859/08 , mimo użycia w tym przepisie sformułowania "kwota podatku " tak naprawdę nie mamy do czynienia z podatkiem VAT, zważywszy , że nie wynika on bezpośrednio z zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu , wymienionej w art. 5 ustawy o VAT . Ponadto obowiązek zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 nie może być również w żaden sposób wiązany z powstaniem obowiązku podatkowego, którego to moment powstania, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT łączy się z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi lub jak w przypadku czynności potwierdzonej fakturą (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT ) z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uzasadnia to pogląd, że zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne tj. wystawienie faktur dokumentujących usługi, które de facto nie miały miejsca, nie miały związku ze zdarzeniami, które w myśl ustawy o VAT generują obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Co więcej same kwoty, nie stanowiły również podatku VAT. Tym samym nie było możliwe by skarżąca skorzystała z procedury zastrzeżonej dla rozliczania tego podatku i wykazała taką kwotę na składanej okresowo deklaracji podatkowej. Na poparcie powyższego stanowiska wskazano , że w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawodawca rozszerzył zakres obowiązywania tego przepisu o podmioty wymienione w art. 108, nie dokonując jednocześnie żadnych zmian w treści art. 99 ust. 1 tej ustawy. Fakt ten niewątpliwie potwierdza, że kwota wynikająca z "pustej faktury" jako, że nie stanowi kwoty podatku od towarów i usług nie może być wykazana w deklaracji podatkowej. Literalne brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, że samo bezzasadne wykazanie podatku w fakturze rodzi obowiązek zapłaty. Co więcej przepis ten w żaden sposób nie obliguje wystawcy faktury do ujęcia wykazanego przez niego podatku do rozliczeń realizowanych w trybie art. 99 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi wyłącznie specyficznie sformułowany obowiązek zapłaty podatku z faktury, a nie nakaz ujęcia go w ewidencji. Powoływana wcześniej argumentacja oraz sankcyjny charakter tego przepisu niewątpliwie wskazują, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , z uwagi na to, że normuje ona sytuację pozostającą poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy oddzielić od zasad rozliczenia podatku od udokumentowanych fakturą czynności objętych obowiązkiem podatkowym w tym podatku, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego. Za w pełni uprawnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc stanowisko Sądu l instancji ,że zapłata podatku wynikającego z faktur, o których mowa w art. 108 ust. powinna nastąpić w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu wystawienia takich faktur w tym przypadku w terminie do 25 maja 2008 r. Sąd ten przyjął bowiem ustalony przez organ II instancji stan faktyczny z którego wynika, że tzw. puste faktury VAT w formie wydruków komputerowych zostały przez Skarżącego wystawione i wprowadzone do obrotu w kwietniu 2008 r., a zatem obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur nie mógł powstać już w poszczególnych miesiącach 2007 r., jak przyjęły to organy obu instancji. Obciążenie podatnika obowiązkiem zapłaty tego podatku za poszczególne miesiące 2007 r. narusza zatem, jak zasadnie uznał, normę prawną wynikającą z art. 108 ust.1 , które to naruszenie miało wypływ na wynik sprawy, zważywszy ,że skutkiem błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego niezasadnie obciążono Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku za poszczególne miesiące 2007 roku wraz naliczanymi odsetkami za zwłokę. Reasumując, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia prawa materialnego zasługuje na całkowitą akceptację Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.