I GSK 1440/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "I." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 461/11 w sprawie ze skargi "I." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "I." Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 461/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę "I." Spółki z o.o. w S. (dalej: skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: organ odwoławczy) z [...] marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2005 r., w wysokości 225 276,00 zł. Ten sam organ postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji wskazując na przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej: O.p.) Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy powyższe postanowienie wskazując, że termin zadeklarowania i płatności podatku akcyzowego wynikający z decyzji upłynął [...] czerwca 2005 r., lecz obowiązki te nie zostały przez Spółkę wykonane i istniała zatem zaległość podatkowa, która do dnia wszczęcia postępowania podatkowego nie została uregulowana. Wobec tego, że w sprawie nie wystąpił żaden z warunków pozwalających na przerwanie biegu terminu przedawnienia lub też na zawieszenie jego biegu, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym następowało z końcem 2010 r. Powyższe przesłanki w ocenie Dyrektora Izby Celnej stanowiły o tym, że organ I instancji zasadnie uznał, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane i w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. ulegnie przedawnieniu. W ocenie organu okoliczność, że brak uregulowania przez Spółkę w ciągu ponad 4 lat ciążących na niej należności również może świadczyć o tym, że strona nie uczyni tego w ciągu około miesiąca od upływu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów celnych, zgodnie z którymi od czerwca 2005 r. istniała zaległość podatkowa, zaś z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie to nastąpiłoby z 31 grudnia 2010 r. Podzielił też pogląd organów, że w dniu wydania postanowienia z [...] listopada 2010 r. spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowiąca, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy okres od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Jak już powyżej wskazano, trzymiesięczny okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie WSA organ celny uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 o.p., określająca, że przepis § 1 stosuje się, jeśli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za zasadne uznał twierdzenie organu, że okolicznością przemawiającą na niekorzyść Spółki była zaległość podatkowa powstała kilka lat temu, co stwierdzono podczas przeprowadzonej kontroli. Skoro zatem Spółka przez tak długi okres nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego za maj 2005 r. w należnej wysokości, to należało przyjąć, iż nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, wynoszącego niecałe trzy miesiące. WSA podkreślił, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu. Mając zatem na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w razie nierozpoznania sprawy i niewydania decyzji przez organ odwoławczy do końca roku 2010, zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. W takiej sytuacji uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z 3 listopada 2010 r. Sąd I instancji wskazał również, że organ, badając przesłankę przedawnienia, nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej Spółki, gdyż okoliczność ta stanowiła odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skargą kasacyjną "I." Spółka z o.o. w S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną zarzucono naruszenie: 1) art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy słusznie ustalił, iż powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005 r. określone decyzją z [...] listopada 2010 r., którego termin przedawnienia w dacie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż trzy miesiące, pomimo tego, iż skarżąca zadeklarowała i uiściła podatek akcyzowy za maj 2005 r. w należnej wysokości, bowiem pozostała sprzedaż gazu w miesiącu maju 2005 r. zwolniona była od podatku akcyzowego, gdyż gaz został sprzedany i zużyty do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a zatem zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie powstało, a w konsekwencji tego nie mogło ulec przedawnieniu; 2) art. 239b § 2 o.p. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., że: - organ podatkowy w celu zastosowania przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe w postaci podatku akcyzowego za maj 2005 r. wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie musiał dokonywać analizy indywidualnej sytuacji w jakiej znajduje się skarżąca, w tym jej sytuacji finansowej, majątkowej, jak również tego, iż jest podatnikiem na bieżąco regulującym swoje zobowiązania podatkowe, nieposiadającym żadnych zaległości podatkowych oraz tego, że skarżąca zadeklarowała i uiściła podatek akcyzowy za maj 2005 r. w należnej kwocie, gdyż zdaniem Sądu dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane wystarczające były okoliczności przedmiotowej sprawy w postaci istniejącej od 26 czerwca 2005 r., zdaniem Sądu, zaległości w podatku akcyzowym za maj 2005 r. oraz fakt, że skarżąca odwołała się od decyzji określającej ten podatek, co oznaczało, zdaniem Sądu, że dobrowolnie podatku tego nie zamierza zapłacić, jak również to, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż trzy miesiące; - organ podatkowy nie musi uprawdopodobniać, że zobowiązanie określone decyzją nie zostanie wykonane, gdyż do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek w art. 239b § 1 o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie i tym samym nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] marca 2011 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] listopada 2010 r. w sprawie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo tego, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów prawa, które powinno doprowadzić do uwzględnienia skargi i w związku z tym do uchylenia ww. postanowień; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk stron. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności oparte zostało na przesłankach zawartych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana okoliczność, że zachodziła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie miał jednak żadnych podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane ( art. 239b § 2 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny powyższego poglądu nie podziela, bowiem nie powinno budzić wątpliwości, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sąd I instancji za taką okoliczność uprawdopodabniającą możliwość niewykonania zobowiązania mógł przyjąć fakt, że skarżąca Spółka od 28 czerwca 2005 r. nie zadeklarowała ani nie uiściła zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w należnej wysokości za maj 2005 r. Spółka przez taki długi okres czasu nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego w należnej wysokości, to Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ był uprawniony do przyjęcia, że Spółka nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Podnoszona natomiast w skardze kasacyjnej okoliczność, że powyższe zobowiązanie nie istniało, nie mogła być badana w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz wyłącznie w trybie odwoławczym od decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie ma również znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżąca Spółka dysponuje odpowiednim majątkiem pozwalającym na pokrycie zaległości podatkowej (kwota 1 796,00 zł), gdyż ta przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie stanowiła podstawy do nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawie też nie chodziło o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w rozdziale 3 działu III. Ordynacji podatkowej i dlatego kwestia stanu majątkowego skarżącej Spółki nie miała żadnego znaczenia. Podzielić należy natomiast zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu uprawniało do uznania, iż strona nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji. Kasator trafnie powiem podnosi, iż skorzystanie przez stronę ze swoich praw polegających na złożeniu środka zaskarżenia nie powinno powodować dla niej żadnych negatywnych skutków prawnych. W końcu zauważyć należy, że podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania kontrolnego, przewlekłości postępowania podatkowego, czy też dotyczące przewlekłości postępowania odwoławczego, jakkolwiek zasadne to jednak nie pozwalały na podważenie prawidłowości orzeczenia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazać należy, że takie jednak postępowanie organów podatkowych niewątpliwie podważa zaufanie obywateli do organów Państwa. Strona skarżąca mogła skorzystać w tym zakresie ze swoich uprawnień przewidzianych m. in. w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ natomiast powinien rozważyć możliwość zastosowania przepisu art. 142 O.p., w myśl którego pracownik organu podatkowego, który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie lub nie dopełnił obowiązku z art. 140 O.p., albo nie załatwił sprawy w dodatkowym terminie ustalonym zgodnie z treścią art. 141 § 2 O.p., podlega odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisem prawa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.