I SA/Wr 948/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wa. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza D. z dnia [...] r. nr [...], II. orzeka, że decyzje uchylone nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wa. na rzecz ,,A’’ S.A. z siedzibą w W. kwotę 117 zł (sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. z dnia [...] r. nr [...]określającą "A" S.A. z siedzibą w Wa. podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 355 zł. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji opodatkowaniem objął w okresie od kwietnia do końca 2009 r. zbiorniki na gaz płynny. Zbiornik te spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży składników majątku z dnia 11 marca 2009 r. Transakcja została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 16.03.2009 r. wystawiona przez "B" sp. z o.o. w P. na kwotę brutto 13.420.000 zł. Ponieważ spółka nie wykazał tych zbiorników do opodatkowania, organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania, stwierdził, że nabyte przez spółkę zbiornik na gaz płynny są urządzeniami budowlanymi, w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosowanie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. Dalej wyjaśnił organ podatkowy, że stosowanie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane muszą spełniać następujące warunki: - być związane z obiektem budowlanym, - zapewniać możliwość użytkowania obiektów zgodnie z jego przeznaczeniem, - mieć cechy przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. W ocenie organu podatkowego, zbiornik na gaz płynny jest związany z obiektem budowlanym, gdyż jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku, tym samym umożliwia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczenie, tj. umożliwia korzystanie z obiektu poprzez dostarczenie gazu. Powołał się też się na orzeczenie NSA z dnia 22.10.2004 r., w którym NSA stwierdził "instalacja zbiornikowa na gaz płynny, mająca służyć do ogrzewania budynku mieszkalnego mieści się w pojęciu urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego." Dalej organ I instancji wyjaśnił, że opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał też, w jaki sposób ustalana jest podstawa opodatkowania w przypadku opodatkowania budowli i od którego momentu powstaje obowiązek podatkowy. Odwołując się do tych regulacji prawnych organ I instancji, na podstawie danych podanych przez podatnika, przyjął za podstawę opodatkowania zbiorników LPG kwotę 23.670 zł, stanowiąca ich wartość oraz stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tego tytułu powstał od dnia 1 kwietnia 2009 r., gdyż podatnik zbiorniki te nabył na podstawie umowy z dnia 11.03.2009 r. W odwołaniu "A" S.A. z/s w Wa. zarzuciła naruszenie: - art. 122. art. 187 § 1 , art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., przez brak postępowania wyjaśniającego, w szczególności niezebranie materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji, - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez przyjęcie, że zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Odnosząc się do braku ustaleń faktycznych, Spółka wskazał na brak postępowania w zakresie procesu powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych oraz rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi zbiorniki te są eksploatowane. Zdaniem Spółki, ustalono jedynie kto jest właścicielem zbiorników oraz jaka jest ich wartość, co nie jest wystarczając do uznania tych zbiorników za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem strony, organ podatkowy winien ustalić czy zbiornik LPG powstaje w procesie poddanym regulacjom ustawy Prawo budowlane. Jednocześnie strona wskazuje, że Prawo budowlane nie normuje techniki i wymogów, jakie powinny spełniać zbiorniki LPG. Dalej podatnik podnosi, że wstępna wykładani przepisów, jakiej dokonał organ podatkowy doprowadziła do nieprzeprowadzenia postępowania. Wskazuje też na braki w uzasadnieniu w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez organ podatkowy, Spółka podnosi, że błędnie przyjęto, iż zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym, mieszczącym się w definicji budowli. Podkreśla, że zbiornik LPG nie jest samodzielnym urządzeniem, które samo pełni określone zadania, ale jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej (obejmującej zbiornik, reduktor I stopnia, zawór poboru fazy gazowej, reduktor II stopnia, typową szafkę gazową, zawór główny, przewód gazowy, płytę betonową, uziom otokowy). Urządzeniem, rozumianym jako mechanizm lub zespół mechanizmów służących do wykonywania określonych czynności (definicja słownikowa) jest dopiero cała instalacja zbiornikowa, gdyż to jej poszczególne elementy powiązane ze sobą służą do wykonywania określonych czynności, zaś sam zbiornik jest bezużyteczny, a jego związek z obiektem budowlanym, do którego doprowadzany jest gaz iluzoryczny, gdyż sam zbiornik nie umożliwia użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Dalej Spółka wywiodła, odnosząc się do przykładowo wymienionych obiektów budowlanych, że obiekt taki winien powstać w procesie regulowanym przez Prawo budowlane, co oznacza, że wspólną cechą urządzeń budowlanych jest ich powstanie w procesie budowlanym. Ponadto strona wskazała, że zbiornik LPG, będący elementem instalacji zbiornikowej, nie może być budowlą – urządzeniem budowlanym dla potrzeb podatku od nieruchomości. Zbiornik jest bowiem urządzeniem technicznym, ciśnieniowym wytworzonym zgodnie z określoną procedurą, która nie jest regulowana przepisami Prawa budowlanego. Zamontowany zbiornik jest dopuszczony do eksploatacji po protokolarnym odbiorze przez inspektora Urzędu Dozoru Technicznego i zarejestrowaniu zbiornika w ewidencji urządzeń ciśnieniowych, a nie Inspektora Nadzoru Budowlanego. Obiekty, które nie powstały w wyniku robót budowlanych nie powinny być klasyfikowane jako budowle. Odwołując się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, strona stwierdziła, że urządzenie może podlegać podatkowi od nieruchomości, gdy łącznie spełnia dwa warunki: jest związane z obiektem budowlanym i zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Przy czym pojęcie "związane z obiektem budowlanym" strona rozumie jako część składową tego obiektu (budowli). Spełnienie ww. warunków, jak wyjaśnia Spółka, wymaga wskazania obiektu budowlanego (budynku, budowli), wobec którego zbiornik LPG zapewniałby możliwość użytkowania takiego obiektu. Nie wszystkie urządzenia powiązane z obiektem podlegają opodatkowaniu, istotne jest, zdaniem strony, czy dane urządzenie można uznać za urządzenie budowlane, samodzielną budowlę lub cześć składową budowli. W innym przypadku urządzenie nie jest opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Takim przypadkiem jest zbiornik LPG. Strona wskazał na zakaz rozszerzającej interpretacji przepisów tu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane podnosząc, że pojęcie urządzenia techniczne i urządzenia budowlane nie są pojęciami tożsamymi. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, ale nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym (wyrok z dnia z 28.11.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07). Zbiornik LPG jest urządzeniem technicznym, ale nie jest urządzeniem budowlanym, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona wskazuje też na art. 29 ust. 1 pkt 19 ustawy Praw budowlane, z którego wynik, że "pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o poj. 7 m ³ przeznaczonym do zasilania instalacji gazowych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym." Dalej powołując się na interpretację Ministra Finansów z dnia 17.05.2007 r. dot. elektrowni wiatrowych Spółka stwierdziła, że każda instalacja zbiornikowa posiada płytę betonowa, która stanowi oparcie dla pozostałych elementów instalacji zbiornikowej. Płyta ta jako element budowlany instalacji stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego (jako część budowlana urządzeń technicznych). Funkcją części budowlanej nie jest jednak realizacja zadań, dla których powiązano ze sobą elementy instalacji zbiornikowej, wspiera bowiem jedynie konstrukcje. W przypadku wątpliwości czy zachodzi związek użytkowy, zadaniem strony, organ podatkowy winien powołać biegłego. W konsekwencji strona uznała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla podlegać będzie płyta betonowa, stanowiąca jeden z elementów instalacji zbiornikowej w zależności od tego czy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (powołała dwa wyroki z dnia 15.10.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/08 i z dnia 30.05.2008 r. sygn. akt I SA/Lu 174/08). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) Budowlą jest obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które umożliwia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zestawienie przepisów art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że przedmiotem opodatkowania są jedynie obiekty budowlane wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego czyli budowle stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Drugim rodzajem budowli, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, są urządzenia budowlane, definiowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące do oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place na śmietniki. Należące do Spółki zbiornik na gaz płynny, zdaniem organu odwoławczego, są urządzeniami budowlanymi, gdyż jak wynika z odwołania i pisma z 10.09.2010 r. wykorzystywane są jako element instalacji grzewczej budynku – instalacji gazowej zasilającej budynek w gaz. Zbiorniki jak wynika stanowią samodzielny obiekt budowlany, wskazuje na to także fakt, że są odrębnym przedmiotem własności. Zbiorniki te zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Organ stwierdził także, że nie wystąpiły braki w postępowaniu dowodowym. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania stanowią dokumenty, tj. pisma strony z dnia 10.09.2010 r. i z dnia 22.10.2010 r. oraz pismo strony z dnia 16.11.2010 r., w którym podaje wykaz zbiorników na gaz płynny, położonych na terenie gminy, które nabyła w dniu 11.03.2009 r. i których jest właścicielem. Strona podała też pojemność tych zbiorników i ich wartość wg ceny nabycia. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka odmówiła przesłania organowi podatkowemu kserokopii umowy sprzedaży z dnia 11.03.2009 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Spółki z 16.11.2010 r. wynika, że umowa wykracza poza zakres prowadzonego postępowania, stanowi tajemnicę handlową Spółki i jej treść może zostać ujawniona tylko w trybie określonym dla tego rodzaju umów. Za wystarczający dowód w sprawie Spółka uznała fakturę oraz przedstawioną informację o lokalizacji i wartości kupionych zbiorników. Dowody, jak wyjaśnił organ odwoławczy, uzupełniono o twierdzenia zawarte w odwołaniu. Wymienione wyżej dowody organ podatkowy uznał za niesporne i prawdziwe. A okoliczności niesporne, wyjaśnione lub przyznane nie wymagają przeprowadzenia dowodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego i podniosła zarzuty analogiczne jak w odwołaniu dodatkowo zarzucając naruszenie art. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 –2 u.p.o.l. przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego mające wpływ na rozstrzygniecie. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów na to, że zbiorniki stanowią budowle lub cześć budowli, kto jest ich właścicielem, w czym przejawia się związanie zbiorników z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie udokumentowały daty nabycia zbiorników. Brak także danych czy przedmiotem opodatkowania jest sam zbiornik, czy także związana z nim instalacje i które z tych instalacji. Nie wskazano też, z którym konkretnie obiektem budowlanym powiązany jest zbiornik oraz nie wskazano, jaki związek zachodzi pomiędzy zbiornikami a obiektami budowlanymi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze sformułowano zarzuty odnoszące do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Jak pierwsze należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych bowiem tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktyczne możliwe jest prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Oceniając powyższą kwestię, w granicach wyznaczonych treścią art. 134 P.p.s.a., należy stwierdzić, że objęta skargą decyzja narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Dowody zgromadzane w aktach sprawy nie pozwalają bowiem ani na ustalenia przedmiotu opodatkowania, ani na rozpoznanie podatnika, tj. właściciela przedmiotu opodatkowania. Uniemożliwia to ocenę czy prawidłowo wskazano regulacje materialnoprawne, mające w sprawie zastosowanie. Zauważyć wypada, że takie stanowisko, w analogicznej sprawie, zajął także WSA w Poznaniu (por. wyrok z dnia 18.01.2011 r. sygn. akt III SA/Po 730/10). Zaskarżoną decyzję, także poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, wydano na podstawie oświadczeń skarżącej Spółki, składnych w toku postępowania, a także przed jego wszczęciem (pisma: z dnia 10.09.20110 r. i z dnia 22.10.2010 r. wskazane jako dowód w sprawie). W ww. pismach Spółka wyraża pogląd, że zbiorniki na gaz płynny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś w piśmie z dnia 16.11.2010 r. wskazała lokalizacje zbiorników na gaz płynny, będących w jej posiadaniu i informacje o ich wartości (cena nabycia) i pojemności. Przy czyn twierdzenia, że Spółka jest właścicielem tych zbiorników oraz mają one wskazaną przez Spółkę pojemność i wartość, nie zostały poparte żadnymi dowodami. W aktach sprawy brak też dowodów, że zbiorniki LPG są budowlą lub jej częścią oraz kto jest właścicielem (posiadaczem samoistnym) instalacji zbiornikowej na gaz płynny, czy jej części (zbiorników LPG). Organy nie zebrały też żadnych dowodów, które ujawniałby, w czym przejawia się związanie przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oświadczenie skarżącej o przedstawionej powyżej treści (pismo z dnia 16.11.2010 r.) nie jest wystarczające do stwierdzenia, że podatkiem od nieruchomości obciążono budowlę lub jej cześć związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.), a decyzję skierowano do właściciela lub posiadacza samoistnego obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przekonanie organu podatkowego o materialnoprawnym charakterze sporu nie zwalnia tego organu z obowiązku zgromadzenia w aktach sprawy dowodów, które uzasadniają zastosowanie prawa materialnego, jakiego dokonano w decyzji. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obligują organ podatkowy do podjęcia, w toku postępowania podatkowego, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 §1 pkt 6 O.p.). Uzasadnienie faktyczne to wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodów odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). O prawidłowości decyzji przesądzają zatem zarówno jej uzasadnienie, jak i materiał dowodowy, który organ ma obowiązek zgromadzić w aktach administracyjnych. Przenosząc przywołane regulacje prawne na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i zgromadzenia niezbędnych dowodów, uznały skarżącą Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości. Organy podatkowe obu instancji uznały zbiorniki LPG za urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 3 pkt 9 - Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Skarżąca Spółka w odwołaniu, a następnie w skardze, konsekwentnie utrzymuje, że przedmiotem podatku od nieruchomości nie może być zbiornik LPG, który nie powstaje w procesie uregulowanym w ustawie Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach (art. 1 przedmiotowej ustawy). Prawo budowlane jest działem materialnego prawa administracyjnego, które za pomocą form publicznoprawnych ogranicza swobodę korzystania z gruntów dla celów budowlanych. Centralnym problemem jest tu możliwość ograniczania praw rzeczowych właściciela (innego podmiotu) za pomocą form władczych w różnych stadiach procesu budowlanego (Z. Leoński "Zarys prawa administracyjnego" Warszawa 2004, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, str. 470) Skarżąca słusznie zauważa, że zarówno zaprojektowanie, jak i wytworzenie zbiornika LPG nie jest regulowane ustawą Prawo budowlane. Stąd prawidłowe jest rozumowanie, które uznaje, że z chwilą nabycia własności tylko zbiornika LPG nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Nie sposób bowiem uznać, że nabycie zbiornika LPG, przykładowo w celach handlowych, czyli późniejsze jego przechowywanie z zamiarem odsprzedaży, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W zakresie zastosowania norm Prawa budowlanego pozostaje dopiero zachowanie, które charakteryzuje się osadzaniem zbiornika (art. 29 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo budowlane), czy instalacji zbiornikowej na gaz płynny (art. 29 ust. 1 pkt 19 ustawy Prawo budowlane) w/lub na gruncie, czyli zachowanie, które można zakwalifikować jako korzystanie z gruntu dla celów budowlanych. Podkreślić należy, że przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu – art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane. Regulowane normami ustawy Prawo budowlane jest dopiero zachowanie, które charakteryzuje się osadzaniem zbiornika (art. 29 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo budowlane), czy instalacji zbiornikowej na gaz płynny (art. 29 ust. 1 pkt 19 ustawy Prawo budowlane) na gruncie, czyli zachowanie, które można zakwalifikować jako korzystanie z gruntu dla celów budowlanych. Podkreślić należy, że przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane). Z tych względów skarżąca Spółka zasadnie podnosi, że błędem jest utożsamianie pojęcia "zbiornik LPG" z "instalacją zbiornikową na gaz płynny". Strona także słusznie zauważa, że "zbiornik LPG" jest, co najwyżej, częścią instalacji zbiornikowej i jako taki nie stanowi samoistnej budowli, albowiem budowlą w rozumieniu prawa podatkowego jest urządzenie budowlane, a nie część tego urządzenia (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Jak już wskazano, przekonanie organu o tym, że spór w rozpoznawanej sprawie ma charakter materialnoprawny, nie zwalnia organu z obowiązku zgromadzenia w aktach sprawy dowodów, które usprawiedliwiają konkretyzację prawa materialnego dokonaną w decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle, ale także ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. O ile więc zbiornik LPG nie powstaje w procesie regulowanym przepisami ustawy Prawo budowlane, to inaczej sprawa przedstawia się w przypadku instalacji zbiornikowej na gaz płynny. Nie może budzić wątpliwości, że taka instalacja powstaje w procesie regulowanym prawem budowlanym. Zgodnie 29 ust. 1 pkt 19 ustawy Prawo budowlane, pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7m³, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Przyjąć także należy, że w przypadku instalacji zbiornikowych na gaz płynny innych niż wymienione w powołanym powyżej przepisie, wymagane jest pozwolenie na budowę - art. 28 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. W konsekwencji z faktu, że zbiornik LPG nie powstaje w procesie regulowanym prawem budowlanym, nie da się wyprowadzić wniosku, iż taki zbiornik nigdy nie będzie podlegał podatkowi od nieruchomości, bowiem decydują o tym okoliczności konkretnej sprawy, w szczególności to czy jest on budowlą lub jej częścią. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiorników do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zauważyć, że ustawodawca definiując budowle (urządzenia budowlane) dostrzega, że mają one części zarówno budowlane jak i takie, które w procesie budowlanym nie powstają, co wyrażono w treści art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny uwzględnić, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Budowle zostały podzielone na dwie kategorie: a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak rozumiane budowle są przedmiotem opodatkowania w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uwzględniając treść art. 3 pkt 1 b ustawy Prawo budowlane za desygnat obiektu budowlanego, niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, należy uznać budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Natomiast za desygnat urządzenia budowlanego należy uznać, przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Należy jednak zauważyć, że nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie: 1) związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Jeżeli nawet uznać, że zbiornik LPG jest budowlą w rozumieniu prawa podatkowego (częścią takiej budowli), to podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o. jest właściciel lub posiadacz samoistny. Chociaż Skarżąca nie zaprzecza, że jest właścicielem zbiornika LPG traktowanego jako rzecz ruchoma, to jednak, zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.u. nr 16, poz. 93 ze zm.), własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zatem przypisanie skarżącej statusu podatnika podatku od nieruchomości, co do zbiornika LPG, wymaga obalenia domniemania, że zbiornik LPG jako element instalacji zbiornikowej na gaz płynny należy do właściciela nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O uchyleniu decyzji Burmistrza D. orzeczono na podstawie art. 135 ww. ustawy. Orzeczenia o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczono o kosztach postępowania sądowego 200 i art. 205 tej ustawy.