III SA/Wa 295/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił W.P. (dalej też zwanej "Skarżącą") kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podstawą faktyczną tej decyzji była ocena Naczelnika, że Skarżąca dokonała opodatkowania sprzedaży artykułów dla dzieci niewłaściwą stawką podatkową – 7% zamiast 22%, a także, że prowadzona ewidencja VAT była nierzetelna. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca uznała, że stawka przez nią stosowana była prawidłowa, zaś prowadzona ewidencja VAT była rzetelna. Oceniła, że dokonane przez nią w deklaracjach rozliczenie podatku było zgodne z prawem, a wartość sprzedaży wynikająca z ewidencji – odpowiadała rzeczywistości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor uznał, że Naczelnik nie dokonał badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokół kontroli podatkowej, jest niewystarczający dla wydania decyzji. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora uznając, że przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest bezcelowe (w sprawie Dyrektor poprzednio już raz wydał decyzję kasacyjną – decyzja z [...] października 2006 r.), prowadzone rejestry sprzedaży były rzetelne, zaś Naczelnik nie przeprowadził, w trybie art. 193 Ordynacji, badania ksiąg i ich nieuznania za dowód. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r., wydaną w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] września 2009 r. Dyrektor przyznał, że ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych zawarte zostały w protokole kontroli, co w świetle art. 290 § 5 Ordynacji czyni zadość wymogowi, aby formalnie zakwestionować nierzetelne księgi. Nie było więc konieczne sporządzanie odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji. Dyrektor uznał ponadto, że Skarżąca stosowała niewłaściwe stawki, zaś marże przyjęte przez Naczelnika zostały potwierdzone przez samą Skarżącą. Skarżąca wniosła skargę na decyzję z [...] marca 2010 r. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1157/10, tutejszy Sąd uchylił decyzję z [...] marca 2010 r. Sąd uznał, że skoro Skarżąca w skardze na decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. oceniła, że "Badanie sprawy w tym samym przedmiocie trzeci raz na podstawie tych samych dowodów przez organ pierwszej instancji jest bezcelowe", to uznać należało, że intencją Skarżącej nie jest bynajmniej utrzymanie w mocy niekorzystnej decyzji Naczelnika z dnia [...] września 2009 r., lecz umorzenie postępowania. Skarżąca, według Sądu, wyraziła stanowisko, że jakakolwiek decyzja kwestionująca jej rozliczenie i określająca inną, wyższą kwotę zobowiązania podatkowego, jest nieprawidłowa. Z tego względu w pełni zaaprobowała pierwszą część rozstrzygnięcia Dyrektora zawartego w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., tj. uchylenie decyzji Naczelnika z [...] września 2009 r., ale zakwestionowała jakiekolwiek dalsze procedowanie w sprawie, czyli rozstrzygnięcie kasacyjne Dyrektora o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika. W ocenie Sądu Skarżąca w ten sposób wniosła o umorzenie postępowania przez Dyrektora. Sąd uznał zatem, że Dyrektor, chcąc poprawnie zastosować art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mógł, uchylając swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r., jednocześnie tylko umorzyć postępowanie w sprawie, a nie utrzymać w mocy decyzję Naczelnika z [...]września 2009 r. Każde inne rozstrzygnięcie podjęte w tym trybie naruszałoby ten przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd wskazał ponadto, że po uchyleniu decyzji z [...] marca 2010 r. w obrocie prawnym pozostaje decyzja z [...] grudnia 2009 r., zaś wniesiona skarga na tę decyzję będzie rozpoznana. Wyrok z 17 stycznia 2011 r. stał się prawomocny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, za wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 17 stycznia 2011 r., że w obrocie prawnym, po uchyleniu decyzji z [...] marca 2010 r., pozostała kasacyjna decyzja Dyrektora z dnia [...] grudnia 2009 r., a także nierozpoznana skarga z dnia 27 stycznia 2010 r. na tę ostatnio wymienioną decyzję. Niniejsze postępowanie sądowe dotyczyło tej właśnie decyzji Dyrektora z [...] grudnia 2009 r. Sąd rozpoznał skargę z 27 stycznia 2010 r. po uznaniu, że odpowiedź na skargę stanowi w istocie decyzja z [...] marca 2010 r. Zawarta w niej została krytyczna ocena Dyrektora dotycząca jego własnej decyzji z [...] grudnia 2009 r., tj. ocena, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania w sprawie instytucji decyzji kasacyjnej, określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja Naczelnika z [...] września 2009 r. wydana została po wyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego, prawidłowym ustaleniu faktów i po zastosowaniu procedury badania ksiąg podatkowych. Sąd potraktował więc decyzję z [...] marca 2010 r. jako oświadczenie Dyrektora co do oceny swojej decyzji z [...]grudnia 2009 r., zatem nie występował już do Organu o przesłanie do Sądu kolejnego takiego oświadczenia procesowego, tj. pisma nazwanego jednoznacznie odpowiedzią na skargę. Uchylenie decyzji z [...] marca 2010 r. nie niweczyło jej wartości jako krytycznej oceny Dyrektora swojej własnej decyzji z [...] grudnia 2009 r. Sąd podziela tę ocenę decyzji z [...] grudnia 2009 r. Co więcej – wadliwość tej decyzji wynika ze stanowiska obydwu Stron – Dyrektora i Skarżącej. Przy wydawaniu tej decyzji nie wystąpiła bowiem przesłanka wymieniona w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez Dyrektora rozstrzygnięcia, po wniesieniu odwołania od decyzji z [...] września 2009 r., nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w co najmniej znacznej części. W tej sytuacji wystarczające jest powtórzyć za Dyrektorem i Skarżącą, że bezcelowe byłoby ponowne cofanie sprawy do etapu postępowania pierwszoinstancyjnego. Dyrektor dysponował materiałem koniecznym do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. W dalszym więc postępowaniu Dyrektor orzeknie ad meritum – na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji. Przypomnienia wymaga, że organ odwoławczy powinien uwzględniać stan prawny i faktyczny istniejący w dacie swojego orzekania – w tym w zakresie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z [...] grudnia 2009 r. Odnośnie do wstrzymania jej wykonania podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.