I SA/Gl 330/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 24 stycznia 2011 r. G.P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], Nr [...], o oddaleniu zarzutów, wniesionych pismem z dnia 10 grudnia 2010 r., na postępowanie zabezpieczające prowadzone do majątku G.P. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 01 grudnia 2010 r. – ze względu na ich niedopuszczalność – działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej: "kpa") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1), art. 34 § 5 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 229, póz. 1954 z późn. zm., dalej: "uopea" lub "ustawa egzekucyjna") postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie wskazując, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadził postępowanie zabezpieczające do majątku Pana G.P. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] z dnia 01 grudnia 2010 r. Podstawę prawną wystawienia powyższego zarządzenia stanowiła decyzja Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], Nr [...], wydana na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 03 listopada 2010 r., [...], określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2004 r. w wysokości [...] zł. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Wszczynając postępowanie zabezpieczające Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiadomieniami z dnia 02 grudnia 2010 r. oraz z dnia 03 grudnia 2010 r. odpowiednio o Nr: 1) [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, tj.: a) w A1 S.A., ul. [...],[...] K. (doręczonego w dniu 07 grudnia 2010 r.), b) w A2 S.A., ul. [...],[...] K. (doręczonego w dniu 09 grudnia 2010 r.) c) w A3 S.A., ul. [...],[...] K. (doręczonego w dniu 09 grudnia 2010 r.) d) w A4 Sp. z o. o., ul. [...],[...] K. (doręczonego w dniu 07 grudnia 2010 r.); 2) [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego — stanowiącego udział Pana G.P. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością — u dłużnika zajętej wierzytelności tj.: a) w B Sp. z o. o. KRS [...], ul. [...],[...] M., b) w C Sp. z o. o., KRS [...], ul. [...],[...] K. (doręczonego w dniu 15 grudnia 2010 r.), c) w D Sp. z o. o., KRS [...],[...],[...] K., d) w A2 Sp. z o. o., KRS [...], ul. [...],[...] K. (doręczonego w dniu 09 grudnia 2010 r.), e) w E Sp. z o. o., KRS [...], ul. [...],[...] K., f) w F Sp. z o. o., KRS [...], ul. [...],[...] K.; 3) [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności tytułem należnej od niego kwoty w związku z pełnioną funkcją i związanymi z tym obowiązkami członka rady nadzorczej Spółki oraz innych wierzytelności pieniężnych tj.: a) w G Sp. z o. o., ul. [...],[...] W., b) w H S.A., ul. [...],[...] K., c) w I S.A., ul. [...],[...] W., d) w A5 S.A. Nr 1 Sp. komandytowo-akcyjna, ul. [...],[...] T., e) w A6 S.A., ul. [...],[...] K., f) w J S.A., ul. [...],[...] K., g) w K S.A., ul. [...],[...] K.,\ h) w A7 S.A., ul. [...],[...] K., i) w A8 Sp. z o. o. II Sp. Komandytowo-akcyjna, ul. [...],[...] K.; 4) [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego podmiotem prowadzącym takie rachunki, tj. w Domu Maklerskim [...] S.A., ul. [...][...] B.; 5) [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj.: a) w Banku A S.A., ul. [...],[...] W., b) w [...] Banku B S.A., ul. [...],[...] K., c) w Banku C w M., ul. [...],[...] M., d) w Banku C w G., ul. [...], G., e) w Banku C w T., ul. [...],[...] T., f) w Banku C w J., ul. [...],[...] J.. Odpis zarządzenia zabezpieczenia z dnia 01 grudnia 2010 r. Nr [...] wraz z zawiadomieniami zabezpieczającymi doręczono G. P. w dniu 07 grudnia 2010 r. Jednocześnie w toku postępowania zabezpieczającego — zmierzając do ustalenia majątku zobowiązanego — Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., na podstawie art. 36 § 1 ustawy egzekucyjnej, zwrócił się wnioskami z dnia 06 grudnia 2010 r. i z dnia 08 grudnia 2010 r. o Nr [...] do Prezydenta Miasta K., Prezydenta Miasta M., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., CEPIK przy Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji ZUS O/ w C., [...] Spółdzielni Mieszkaniowej, [...] Spółdzielni Mieszkaniowej o udzielenie niezbędnych informacji w zakresie — odpowiednio — posiadanych przez Pana G.P. nieruchomościach oraz pojazdach, których zobowiązany jest właścicielem, jak też czy został zgłoszony do ubezpieczeń. W dniu 16 grudnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło pismo z dnia 10 grudnia 2010 r., w którym doradca podatkowy działając imieniem G.P., wniósł zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia 01 grudnia 2010 r. W uzasadnieniu złożonych zarzutów pełnomocnik wskazał, że powołane wyżej zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa, stanowiącym podstawę wniesienia zarzutów zgodnie z art. 33 w zw. z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W pierwszej kolejności pełnomocnik zobowiązanego wskazał na art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej tj. brak wymagalności obowiązku określonego — w przywoływanym już kilkakrotnie powyżej — zarządzeniu zabezpieczenia. Doradca podatkowy stwierdził, iż zarzut ten jest związany z faktem wydania orzeczenia stanowiącego podstawę prawną należności objętej zarządzeniem zabezpieczenia z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ — jak określił — nie istniały i nie istnieją przesłanki określone w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dające podstawę organowi podatkowemu do wydania decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...], Nr [...]. Ponadto pełnomocnik strony stwierdził, że zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało w momencie, w którym decyzja o zabezpieczeniu stanowiąca podstawę jego wydania nie była jeszcze w obrocie prawnym. Jak zaznaczył — organ podatkowy wystawiając w dniu 01 grudnia 2010 r. zarządzenie zabezpieczenia nie był związany tą decyzją, nie miał więc podstaw prawnych do dokonywania kolejnych czynności prawnych. Brak doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prawną należności powoduje, zdaniem pełnomocnika, iż w chwili wydania zarządzenia zabezpieczenia, obowiązek wskazany w tej decyzji nie był wymagalny. Kolejnym zarzutem było nieprawidłowe określenie okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Jako podstawę zarzutu strona wskazała art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, tj. niespełnienie wymogów określonych w art. 27 tejże ustawy, a w przypadku zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej. Przepis ten wskazuje, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera wskazanie okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W odniesieniu do tego zarzutu pełnomocnik wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w zarządzeniu zabezpieczenia, stwierdził iż okolicznością taką są "inne okoliczności" — przybliżona wartość zobowiązania przekracza wartość majątku. Natomiast zdaniem pełnomocnika okoliczność taka nie występuje i nie została stwierdzona żadnym prawomocnym bądź ostatecznym orzeczeniem. Organ podatkowy, zdaniem pełnomocnika, oparł się bowiem na niepełnym i nieprawidłowo zebranym materiale dowodowym, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w wystarczającym zakresie, co skutkowało brakiem ustaleń w zakresie wszystkich składników majątkowych G.P., jak również faktycznej ich wartości. Zdaniem pełnomocnika G.P. posiada on majątek, którego wartość przekracza przybliżoną wartość zobowiązania określoną w kwestionowanym zarządzeniu zabezpieczenia. Jak stwierdził — jedynie zaniedbanie organu podatkowego w zebraniu wystarczającego materiału dowodowego doprowadziło do błędnych wniosków. Postanowieniem – przytaczanym na wstępie – z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając na podstawie art. 17, art. 34 § 4 w zw. z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oddalił zarzuty wniesione w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. na postępowanie zabezpieczające prowadzone do majątku G.P. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 01 grudnia 2010 r. Nr [...] ze względu na ich niedopuszczalność. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przedstawił przebieg postępowania zabezpieczającego prowadzonego do majątku G.P., a następnie odniósł się do każdego z zarzutów stawianych temu postępowaniu przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że zarzuty dotyczą zasadności należności podatkowej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu Nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w dniu 01 grudnia 2010 r., od której G.P. pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. wniósł odwołanie. Podniesione zarzuty zdaniem organu egzekucyjnego odnoszą się do decyzji wydanej na podstawie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, od której przysługuje środek zaskarżenia, powodujący weryfikację podstaw jej wydania, jak również zasadności zabezpieczenia określonych w niej należności na majątku zobowiązanego. Następnie powołując się na treść art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że podważanie w zarzutach w/w kwestii odnoszących się bezpośrednio do decyzji o zabezpieczeniu wypełnia dyspozycję tego przepisu i obliguje organ egzekucyjny do oddalenia zarzutów ze względu na ich niedopuszczalność. Końcowo organ egzekucyjny podkreślił również, że w postępowaniu zabezpieczającym nie mogą być oceniane zarzuty dokonania błędu w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że przybliżona wartość zobowiązania przekracza wartość majątku, co może uniemożliwić ewentualną egzekucję zobowiązania podatkowego. Okoliczności te bowiem wynikają z decyzji o zabezpieczeniu, która podlega weryfikacji w postępowaniu odwoławczym. Postanowienie organu egzekucyjnego doręczono pełnomocnikowi w dniu 19 stycznia 2011 r. Pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. pełnomocnik G.P. złożył zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] (Nr [...]) oddalające zarzuty wniesione w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. na postępowanie zabezpieczające prowadzone do majątku G.P. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 01 grudnia 2010 r. ze względu na ich niedopuszczalność . Wnosząc o jego uchylenie, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 34 § 1a w zw. z art. 166b ustawy egzekucyjnej. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony nie zgodził się z twierdzeniem organu egzekucyjnego, iż podniesione zarzuty odnosiły się wyłącznie do decyzji o zabezpieczeniu i z tego względu na podstawie w/w przepisu zostały oddalone ze względu na ich niedopuszczalność. Pełnomocnik stwierdził, że zarzut niewymagalności, tj. nie związania nie doręczoną decyzją o zabezpieczeniu i niemożności podjęcia dalszych czynności nie odnosi się do decyzji o zabezpieczeniu i z pewnością nie może być przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Zatem — jak zaznaczył — o ile inne zarzuty odnosiły się do decyzji o zabezpieczeniu to w/w zarzut jako odrębny powinien zostać rozpoznany. Zdaniem strony również zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 należało rozpoznać, bowiem w decyzji z dnia [...] (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie wskazał wprost, że przybliżona wartość zobowiązania przekracza wartość majątku. Określenie to pojawiło się dopiero w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 01 grudnia 2010 r., w którym wskazano je jako okoliczności mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednocześnie pełnomocnik strony stwierdził, że w zarzutach odniesiono się wyłącznie do materiału dowodowego zebranego przed wydaniem decyzji, a zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji nie są tożsame z zarzutami wniesionymi w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej K. — po analizie akt sprawy — stwierdził, że zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające stanowią środek zaskarżenia przysługujący podatnikowi, zaznaczył przy tym, iż posiada on możliwość obrony przed wszczętym w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowaniem zabezpieczającym i wniesienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia zarzutów, wskazując jedynie spośród zamkniętego katalogu przypadków, które mogą być przedmiotem zarzutu, i o których poucza się w/w dokumencie podatnika. Jednocześnie stwierdził, iż podstawy zarzutów podlegają modyfikacji w porównaniu z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ze względu na konieczność uwzględnienia celów tego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV ustawy egzekucyjnej. Zostały one określone w art. 33 w zw. z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei przepis art. 34 ustawy egzekucyjnej wskazuje tryb postępowania organu egzekucyjnego przy rozpoznawaniu zarzutów. Paragraf 1 art. 34 tej ustawy stanowi, iż zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym — także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ podkreślił, iż paragraf 1a powoływanej ustawy stanowi, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Nadto – zgodnie z zapisem § 4 art. 34 powołanej ustawy, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu – organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak zaznaczył organ – należy mieć na względzie, że w przypadku tożsamości organów, tj. wierzyciela i organu egzekucyjnego, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie wierzycielem zabezpieczonych należności jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., wydawanie odrębnego stanowiska przez wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 01 grudnia 2010 r. wydał na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 03 listopada 2010 r. decyzję [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2004 r. w wysokości [...] zł. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Od decyzji tej Pan G.P., działając przez pełnomocnika, wniósł — pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. — odwołanie. W treści tego środka zaskarżenia pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniając brak podstaw prawnych i faktycznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu, podkreślając, że nie wykazano aby zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a ponadto organ podatkowy nie wskazał żadnych faktycznych przesłanek, które mogły tą obawę uzasadniać. Uzasadniając natomiast zarzuty, pełnomocnik G.P. stwierdził, że organ podatkowy nie przeprowadził jakiegokolwiek faktycznego postępowania dowodowego (wyjaśniającego) dotyczącego majątku skarżącego i jego możliwości płatniczych, brak jakichkolwiek analiz czy wyliczeń dotyczących jego sytuacji majątkowej w odniesieniu do potencjalnych zobowiązań. W podobny sposób pełnomocnik strony uczynił zarzut organowi egzekucyjnemu w zarzutach zgłoszonych w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r., co do niewystarczającego zebrania materiału dowodowego w tym zakresie i wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia jako okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, iż przybliżona wartość zobowiązania przekracza wartość majątku. Pełnomocnik stwierdził bowiem, że koniecznym było rozpoznanie tych zarzutów, a nie stwierdzenie wyłącznie ich niedopuszczalności w trybie art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, gdyż odnoszą się wyłącznie do decyzji o zabezpieczeniu. Zaznaczył, że — jak wynika z odwołania strona kwestionowała kwestie, które stanęły u podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...]. W zażaleniu natomiast pełnomocnik zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M., że w decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] nie użył wprost sformułowania — iż przybliżona wartość zobowiązania przekracza wartość majątku, co pojawiło się dopiero w zarządzeniu zabezpieczenia, które zostało zakwestionowane. Z takim argumentem nie sposób się zgodzić, gdyż treść decyzji o zabezpieczeniu wykazała tą okoliczność, poprzez analizę stanu majątkowego G.P., która znalazła wyraz w takim sformułowaniu. Zasadność takiej oceny sytuacji majątkowej zobowiązanego i konieczności zabezpieczenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku G.P. potwierdził organ odwoławczy tj. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając w dniu [...] decyzję Nr [...] o otrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Odnosząc się z kolei do podniesionego w zażaleniu zarzutu wydania zarządzenia zabezpieczenia jeszcze przed doręczeniem podatnikowi decyzji o zabezpieczeniu, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 239c ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Wobec tego w ocenie organu nadzoru sytuacja ta wypełniła dyspozycję art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, powołanego na wstępie uzasadnienia prawnego postanowienia, i która była podstawą prawną zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów z dnia [...] Nr [...]. Zdaniem organu drugoinstancyjnego zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. oddalił zarzuty wniesione pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. ze względu na ich niedopuszczalność, gdyż odnosiły się w istocie do decyzji stanowiącej podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]. Na postanowienie to została złożona skarga do WSA w Gliwicach. Zdaniem strony skarżącej postanowienie zostało wydane z naruszeniem następujących przepisów prawa: 1) art. 33 pkt 2 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 2) art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 oraz art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 3) art. 34 ust. 1a w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 4) art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji w związku z art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, 5) art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności strona przytoczyła daty dokonanych w sprawie czynności, podając iż: • w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję zabezpieczeniu, znak: [...], • w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystawił zarządzenia zabezpieczenia o numerze [...], • w dniu 07 grudnia 2010r. skarżącemu doręczono ww. decyzję oraz ww. zarządzenie zabezpieczenia. Tym samym – co podkreślił strona skarżąca – Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, Iż decyzje o zabezpieczeniu z dnia [...] (znak: [...]) znalazła się w obrocie prawnym przed dniem jej doręczenia. Toteż — zdaniem strony — uznanie to skutkuje naruszeniem ww. przepisów prawa. Jak zaznaczyła strona — stanowisko to posiada pełne uzasadnienie w orzecznictwie sądowodo-administracyjnym, na poparcie czego przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 maja 2010 r. II FSK 112/2009) i z dnia 13 stycznia 1998 r., III SA 1112/96. Strona zaznaczyła także, iż nie ma wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż doręczenie decyzji jest momentem wprowadzenia tej decyzji do obrotu prawnego. Tym samym data wydania decyzji nie ma w tym kontekście znaczenia. Odnosząc się do treści skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił żadnego z podniesionych w niej zarzutów. Podkreślił, iż w jego ocenie zarzuty stawiane wówczas postanowieniu organu egzekucyjnego, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego M. z dnia [...] zostały w całości rozpoznane, przesłanki, którymi kierował się organ egzekucyjny przy jego wydawaniu ocenione zostały w sposób rzetelny. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem sądowej kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Zasadniczy spór, jaki zarysował się pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały zarzuty wniesione na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] – o oddaleniu zarzutów wniesionych w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. na postępowanie zabezpieczające prowadzone do majątku G.P. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] – za bezzasadne ze względu na ich niedopuszczalność. Przystępując do rozważań nad zasadnością podjętych przez organy podatkowe decyzji w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść przepisów prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wreszcie art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W tym miejscu, z uwagi na sposób formułowania zarzutów przez skarżącego, godzi się zauważyć, że w postępowaniu zabezpieczającym z mocy art. 166b u.p.e.a. znajdują zastosowanie przepisy dotyczące m.in. zarzutów z art. 33 i 34 u.p.e.a. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy także wskazać, że ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w Dziale IV zawiera przepisy regulujące postępowanie zabezpieczające. Stosownie do treści art. 166b tej ustawy, w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy normujące postępowanie egzekucyjne tj. art. 31-34, art. 36, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Tylko zatem odpowiednie stosowanie wskazanych unormowań dotyczących postępowania egzekucyjnego pozwala osiągnąć kompletność regulacji postępowania zabezpieczającego, które charakteryzuje się znacznymi odrębnościami w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym jego celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające, jeśli jest prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego roszczeń wierzyciela. Z kolei, według art. 33 tej ustawy, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Natomiast art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi o tym, że zarzuty zgłoszone nap odstawie art. 33 pkt. 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, których mowa w art. 33 pkt. 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Według art. 34 § 2, swoje stanowisko w tym zakresie wierzyciel wyraża formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 15). Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę doszedł do przekonania, że organ egzekucyjny przystąpił do zabezpieczenia wypełniając ustawowe wymogi, po uprzednim zbadaniu w trybie art. 157 § 1 wskazanej ustawy, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera treść określoną w jej art. 156 § 1. Prawidłowe, zdaniem Sądu, ujęcie stosowanych odpowiednio podstaw znalazło odzwierciedlenie w treści zarządzenia zabezpieczającego stanowiącego, nota bene, urzędowy wzór także w części pouczeń. Wynika z niego, że podstawą zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wy-gaśniecie albo nieistnienie obowiązku, 2) określenie zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, 3) błąd co do osoby zobowiązanego, 4) niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym, 5) zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, 6) dokonanie zabezpieczenia przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 7) treść zarządzenia zabezpieczenia niespełna wymogów określonych w art. 156 ustawy. Zastrzeżenia mogłaby budzić kwestia jakości uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w zakresie dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku strony, o tyle jednak w przedmiotowej sprawie okoliczność ta nie miała wpływu na wartość merytoryczną. Jak wynika z akt sprawy zastosowane zabezpieczenie podyktowane było prawidłowością postępowania podatkowego a w konsekwencji skutecznością w egzekwowaniu przedmiotowych należności. W art. 155 u.p.e.a. przewidziano możliwość dokonania zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika jeszcze przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczność przeprowadzenia egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim odrębnym przepisem jest art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), który stanowił podstawę dokonania zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie. Tryb zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest uregulowany w art. 154 i następnych u.p.e.a. Z kolei w art. 239 c O.p. ustawodawca stwierdził, iż decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu "decyzja ta ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, jednak należy uznać, iż w tym wypadku chodzi nie o rygor, lecz po prostu o natychmiastową wykonalność ipso iure, która ma odmienny charakter od rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bowiem uwarunkowana zaistnieniem żadnych przesłanek merytorycznych, nie zależy od uznania organu podatkowego, nie jest też nadawana w drodze postanowienia, a w związku z tym nie może zostać poddana kontroli instancyjnej ani kontroli sądowej. Wywołuje natomiast bezwzględny skutek w postaci wykonania decyzji w trybie egzekucji administracyjnej", (zob. Ostojski Przemysław, Rygor natychmiastowej wykonalności w polskim postępowaniu podatkowym, artykuł, ZNSA 2010.4.72). Należy mieć na względzie – co podniósł organ odwoławczy – że w przypadku tożsamości organów, tj. wierzyciela i organu egzekucyjnego, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie wierzycielem zabezpieczonych należności jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., wydawanie odrębnego stanowiska przez wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Tymczasem unormowana w art. 34 u.p.e.a. instytucja zarzutów, do której w postępowaniu zabezpieczającym odsyła art. 166b u.p.e.a., jest podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Artykuł 7 u.p.e.a. traktujący o ogólnych zasadach postępowania egzekucyjnego, w treści § 2 ustanawia w toku postępowania egzekucyjnego jako zasadę tego postępowania - zasadę stosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego (najłagodniejszego środka). Zasadę tę należy odnieść również do postępowania zabezpieczającego. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają, które środki są mniej, a które bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Jak wynika z treści art. 158 u.p.e.a. w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. O tym, ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia zróżnicowane w zależności od rodzaju obowiązków podlegających zabezpieczeniu. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. Sąd po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż postępowanie organów administracyjnych i wydane w sprawie postanowienia przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty na czynności zabezpieczające dokonane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. były zgodne z przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy przede wszystkim zauważyć, że według art. 160 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji, zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Tę regulację prawną uzupełnia, co podkreślono powyżej, art. 166b, stanowiący o tym, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio wskazane tam przepisy, w tym art. 33 dotyczący zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Jednocześnie tym miejscu warto podkreślić, iż organ podatkowy zasadnie stwierdził, iż jednoczesne doręczenie decyzji o zabezpieczeniu zarządzenia zabezpieczenia tj. w dniu 07 grudnia 2010 r. nie pozbawiło strony możliwości złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia określonej w art., 33d § 2 pkt 1-7 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z treścią paragrafu 4 w/w przepisu, jeżeli wniosek o zabezpieczenie formie określonej w § 2 złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia. Z tych względów argumentacja pełnomocnika skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko podobne do prezentowanego wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 554/10 stwierdzając, iż postępowanie w sprawie zarzutów jest postępowaniem odrębnym od innych, prowadzących w ramach egzekucji, postępowań. Skuteczne wszczęcie takiego postępowania powoduje konieczność jego merytorycznego lub formalnego zakończenia. Niedopuszczalne jest rozstrzyganie w sprawie zgłoszonych zarzutów w innym niż przewidziany do tego trybie np. w postępowaniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Upływ czasu od dnia zgłoszenia zarzutów do orzekania w ich sprawie, czy też wskazywanie na podobne przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie uprawniają organu egzekucyjnego czy organu odwoławczego do zmiany trybu postępowania i zmiany przedmiotu sprawy z postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów na postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Reasumując wskazać należy, iż prawidłowo organy podatkowe uznały, iż w przedmiotowej sprawie – z uwagi na treść art. 239c – należy przyjąć, że chodzi o jej natychmiastową wykonalność z mocy prawa, odmiennie niż przy nadawaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. zaistnienia przesłanek merytorycznych, uznania organu podatkowego, czy formy prawnej postanowienia. Brak tych uwarunkowań wywołuje bezwzględny skutek w postaci wykonania decyzji o zabezpieczeniu trybie egzekucji administracyjnej. Jednoczesne doręczenie decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia tj. w dniu 07 grudnia 2010 r. nie pozbawiło również Strony możliwości złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia określonej w art. 33d § 2 pkt 1-7 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z treścią paragrafu 4 w/w przepisu, jeżeli wniosek o zabezpieczenie formie określonej w § 2 złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia. Powyższe prowadzi do konstatacji, że organy działały prawidłowo. W świetle powyższych rozważań, wskazać należy, iż pozostałe argumenty podnoszone przez skarżącego nie mają wpływu na treść wydanych w sprawie orzeczeń. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.