I SA/Łd 1189/09

Dnia 13 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów udzielił "A" Spółce akcyjnej w Ł. indywidualnej interpretacji podatkowej oznaczonej Nr [...], stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług jest: nieprawidłowe - w zakresie podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie, prawidłowe - w zakresie podstawy opodatkowania przy zamianie nieruchomości. We wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że jest właścicielem dużej nieruchomości. Przy znoszeniu współwłasności zleciła jej podział geodezyjny na mniejsze działki. Projekt podziału, a następnie ostateczny jego podział, zatwierdzony został decyzją burmistrza miasta. Decyzję o podziale nieruchomości Spółka otrzymała w 2008 r. Po jej uprawomocnieniu gmina przejęła działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wydzielone zostały pod drogę publiczną jednakże bez określenia wartości odszkodowania. Z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 241, poz. 2603 ze zm.), wynika że działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne przechodzą z mocy prawa na własność gminy z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna. Dotychczasowemu właścicielowi przysługuje odszkodowanie w wysokości ustalonej z właściwym organem gminy. Zainteresowana Spółka do chwili obecnej nie dokonała żadnych uzgodnień z gminą w tym zakresie. Spółka podała, że może jej zostać przyznana odpowiednio nieruchomość zamienna lub odszkodowanie, którego wysokość - w odrębnej decyzji - ustala starosta, w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego. Na dzień złożenia wniosku Spółka nie otrzymała decyzji, w której określona byłaby wartość przejętej przez gminę nieruchomości. Poinformowała, że prowadzi z burmistrzem negocjacje o przyznanie odpowiedniej nieruchomości zamiennej. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Spółka sformułowała pytanie w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług. Prezentując własne stanowisko podała, że w jej ocenie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wysokość odszkodowania, które przysługuje w zamian za nieruchomość przejętą z mocy prawa na własność gminy w związku z przeznaczeniem wydzielonego gruntu pod drogę publiczną lub z chwilą otrzymania nieruchomości zamiennej. Zdaniem Zainteresowanej Spółki, nie ma podstaw by naliczać należny podatek od wartości nieruchomości, która między stronami nie została ustalona. Nieruchomość ta bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przeszła na własność gminy z mocy prawa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna. Aktualnie Spółka i Gmina prowadzą negocjacje, co do ustalenia wielkości odszkodowania bądź przyznania nieruchomości zamiennej zaś art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, nie definiuje ustalenia obrotu w tym zakresie. W sytuacji zamiany nieruchomości podstawą opodatkowania będzie, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 9 ustawy wartość rynkowa nieruchomości. Minister Finansów ocenił, że przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania przy zamianie nieruchomości. Uzasadniając przyjętą ocenę organ podatkowy wskazał, ze zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl art. 29 ust. 3 ustawy, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Ostatni z przywołanych przepisów odnosi się m.in. do czynności zamiany, przy której podstawą opodatkowania jest wartość rzeczy przekazywanych przez podatników, określona w powyższy sposób, a nie różnica wartości między rzeczami. Ponieważ w tego rodzaju przypadkach często nie dochodzi do określenia ceny, unormowanie art. 29 ust. 3 uzupełnia norma art. 29 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena towarów lub towarów podobnych, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie usług. Następnie organ podatkowy podał, że w momencie powstania obowiązku podatkowego, Wnioskodawca nie znał wysokości odszkodowania. Konkludując Minister Finansów ocenił, że gdy z mocy prawa nastąpi przeniesienie własności nieruchomości wydzielonej pod drogę publiczną w zamian za przyznanie odszkodowania w formie pieniężnej, którego wartość nie jest znana, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa nieruchomości. Podobnie będzie w sytuacji zamiany nieruchomości podstawą opodatkowania jest również wartość rynkowa nieruchomości. Jeżeli strony ustalą między sobą wartość odszkodowania, która będzie odbiegała od wartości rynkowej (podstawy opodatkowania) Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku na zasadach ogólnych określonych w ustawie. Końcowo organ podatkowy wyjaśnił, że wniosek Spółki o udzielenie interpretacji w zakresie podstawy opodatkowania, a także w zakresie odstąpienia od odszkodowania został rozstrzygnięty odpowiednio pismami z dnia [...] r. nr [...] oraz [...]. Spółka nie podzieliła stanowiska Ministra Finansów i wystąpiła do tego organu z wnioskiem o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedstawione powyżej interpretacji podatkowej. W następstwie powyższego Spółka jednym pismem zaskarżyła przedmiotową interpretację oraz interpretację oznaczoną nr [...], zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 3 i ust. 9 ustawy, przez oczywiście niewłaściwe bądź niezasadne zastosowanie tych przepisów w nieprawidłowo zinterpretowanym stanie faktycznym sprawy, - art. 98 ust. 1, art. 129 ust. 1 i ust. 5 pkt 1 oraz art. 131 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, - art. 603 i art. 604 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niezasadne zastosowanie, - art. 12 ust. 4b ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, poprzez jego niezasadne zastosowanie. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wymieniając szczegółowo w punktach od "a" do "i" w jaki sposób doszło do naruszenia przywołanych przepisów. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie wydanych interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa Skarżącej Spółki przez doradcę podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że nabycie własności (przejęcie) działki gruntu z mocy prawa nie jest dostawą towaru w sensie ścisłym. Czynność tę należy traktować jak dostawę dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem autora skargi w rozpatrywanej sprawie nie została zawarta umowa zamiany, bowiem wyzbycie się prawa własności nastąpiło z mocy prawa, a nie na podstawie zgodnych oświadczeń woli Spółki i organu gminy. Spółka nie ma także wpływu na wartość odszkodowania, gdyż stosownie do art. 129 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, odszkodowanie ustala starosta. W ocenie autora skargi najistotniejszy w rozpatrywanej sprawie jest art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, który nakazuje pod pojęciem dostawy towarów rozumieć również przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Wykładnia językowa wskazanego przepisu wskazuje, zdaniem skarżącego, że ustawie o podatku od towarów i usług podlega taka czynność, która składa się łącznie z dwóch "stanów faktycznych": przeniesienia z mocy prawa własności towarów i odszkodowania. W rozpatrywanej sprawie miało miejsce przeniesienie własności towaru (gruntu) z mocy prawa, natomiast nie zaistniał jeszcze "drugi stan faktyczny – odszkodowanie". Stosownie do art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami za przeniesienie prawa własności gruntu przysługuje Spółce odszkodowanie, które może mieć formę pieniężną lub niepieniężną - w zależności od uzgodnienia stron. Zdaniem autora skargi działania administracji publicznej muszą mieć formę pisemną, której szczególnym wyrazem jest decyzja administracyjna. Dla potwierdzenia zaistnienia prawnego tych dwóch wymienionych "stanów faktycznych" winny zostać wydane dwie decyzje administracyjne. Dopiero wówczas, nastąpi czynność polegająca na przeniesieniu z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, która spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie autora skargi powyższe znajduje potwierdzenie w treści przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Reasumując, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powstanie po łącznym uprawomocnieniu się dwóch decyzji: pierwszej wydanej na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, drugiej wydanej na podstawie art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż dopiero wtedy zaistnieje czynność faktyczna i prawna objęta uregulowaniem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej - przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi prezentując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W dniu 13 kwietnia 2010 r. Strona skarżąca złożyła do akt sprawy kserokopię porozumienia z organem gminy, która na podstawie ostatecznych decyzji z mocy prawa nabyła własność gruntu, co do wysokości odszkodowania za przejętą nieruchomość. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Nie można zgodzić się z autorem skargi, żeby treść art.7 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług modyfikowała w sposób oczekiwany przez skarżącego zasady określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ma w szczególności żadnych merytorycznych przesłanek, aby przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie – w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę – była inna niż wskazana w art.29 ust. 9 ustawy. Zgodnie z art.7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt.1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również: przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. "Przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie" jest nazwa przesłanki, której zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, podobnie zresztą jak "odpłatna dostawa towarów", "odpłatne świadczenie usług na terenie kraju", czy "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" . Należy wskazać, że zgodnie z art.21 ust.1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia, a wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Rozwinięciem tej kardynalnej zasady konstytucyjnej są przepisy Działu III ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami ( tekst jednolity Dz.U. Nr 261, poz. 2603 z późniejszymi zmianami). W ustawie tej, w tym dziale znajduje się przepis art.98 ust.1 i 3, z którego wynika, że z tytułu przeniesienie własności z mocy samego prawa działek gruntu pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe przysługuje odszkodowanie, które może przyjąć formę odszkodowania pieniężnego bądź też nieruchomości zamiennej ( art.131 ustawy o gospodarce nieruchomościami ). Być może pogląd autora skargi sprowadzający się do konieczności wystąpienia dwóch zdarzeń dla powstania obowiązku podatkowego ( i zapewne także modyfikujący podstawę opodatkowania – "zapewne" bowiem skargi w obu sprawach dotyczących wątpliwości w zakresie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego są identyczne ) – przeniesienia z mocy prawa własności i ostatecznego ustalenia odszkodowania byłby zasadny gdyby w ogóle ustawa o gospodarce nieruchomościami przewidywała przeniesienie prawa własności nieruchomości bez odszkodowania. Tak jednak nie jest. Reasumując nawet wówczas, gdy wysokość odszkodowania nie jest jeszcze znana ( np. nadal trwają negocjacje pomiędzy stronami ), a własność działek została już przeniesiona na rzecz Skarbu Państwa ( jednostki samorządu terytorialnego ) to podstawą opodatkowania w takiej sytuacji jest wartość rynkowa towarów pomniejszona o kwotę podatku ( art. 29 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług ). Przez wartość rynkową należy przez rozumieć całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów, przez wartość rynkową rozumie się kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych ( art.2 ust.27b lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ). Jeśli strony ustalą między sobą wartość odszkodowania, która będzie odbiegała od wartości rynkowej wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku na zasadach opisanych w ustawie. Należy się zgodzić ze skarżącym, że przepisy art.603 i art.604 KC w ogóle w niniejszej sprawie nie mają zastosowania, dotyczą one bowiem zamiany. A odszkodowanie, które może – w świetle ustawy o gospodarce nieruchomościami - przyjąć formę przyznania nieruchomości zamiennej nie jest zamianą zdefiniowaną w Kodeksie Cywilnym. Podobny charakter ma zarzut naruszenia art.12 ust.4 b ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ( Dz.U z 2008 r. Nr.193, poz.2603 z późniejszymi zmianami ). Naruszenie tych przepisów nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Z wyjątkiem opisanych w tym akapicie naruszeń prawa materialnego ( poprzez zastosowanie przepisów prawa, które nie miały zastosowania ) Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art.14h w związku z art.120 i 121 § 1 Ordynacji Podatkowej. Dlatego też na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U 153, poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić. t.n.