I SA/Łd 1188/09

Dnia 13 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów udzielił "A" Spółce akcyjnej w Ł. indywidualnej interpretacji podatkowej oznaczonej Nr [...], uznając że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że jest właścicielem dużej nieruchomości. Przy znoszeniu współwłasności zleciła jej podział geodezyjny na mniejsze działki. Projekt podziału, a następnie ostateczny jego podział, zatwierdzony został decyzją burmistrza miasta. Decyzję o podziale nieruchomości Spółka otrzymała w 2008 r. Po jej uprawomocnieniu gmina przejęła działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wydzielone zostały pod drogę publiczną jednakże bez określenia wartości odszkodowania. Z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 241, poz. 2603 ze zm.), wynika że działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne przechodzą z mocy prawa na własność gminy z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna. Dotychczasowemu właścicielowi przysługuje odszkodowanie w wysokości ustalonej z właściwym organem gminy. Zainteresowana Spółka do chwili obecnej nie dokonała żadnych uzgodnień z gminą w tym zakresie. Spółka podała, że może jej zostać przyznana odpowiednio nieruchomość zamienna lub odszkodowanie, którego wysokość - w odrębnej decyzji - ustala starosta, w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego. Na dzień skierowania złożenia wniosku Spółka nie otrzymała decyzji, w której określona byłaby wartość przejętej przez gminę nieruchomości. Poinformowała, że prowadzi z burmistrzem negocjacje o przyznanie odpowiedniej nieruchomości zamiennej. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Spółka sformułowała pytanie w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług? Czy ów obowiązek powstaje w dacie przyznania odszkodowania w formie pieniężnej bądź w formie nieruchomości zamiennej, lecz nie później niż czternastego dnia od dnia wydania decyzji administracyjnej określającej jego wysokość, o czym stanowi art. 132 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami? Czy chwilą powstania obowiązku podatkowego jest wydanie nieruchomości, pomimo że w dniu przeniesienia własności strony nie ustaliły wysokości odszkodowania? Prezentując własne stanowisko Spółka podała, że w jej ocenie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wysokość odszkodowania, które przysługuje w zamian za nieruchomość przejętą z mocy prawa na własność gminy w związku z przeznaczeniem wydzielonego gruntu pod drogę publiczną lub z chwilą otrzymania nieruchomości zamiennej. Według Spółki obowiązku podatkowego powstaje w dniu faktycznego otrzymania odszkodowania w formie pieniężnej, nie później jednak niż: - w dniu, kiedy strony dojdą do ustalenia wysokości odszkodowania, które w formie spisanego porozumienia zaspokajałoby roszczenie Wnioskodawcy do odszkodowania z tytułu przejętej na podstawie dokonanego podziału nieruchomości pod drogę lub w dniu przejęcia nieruchomości zamiennej przyznanej tytułem odszkodowania (zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami), - z upływem czternastego dnia, w którym odrębna decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna. W ocenie Spółki, należny od przedmiotowej transakcji podatek powinien być odprowadzony do urzędu skarbowego w miesiącu, w którym wydana została odrębna decyzja określająca kwotę odszkodowania lub w dniu przyznawania nieruchomości zamiennej. Zapłata odszkodowania winna nastąpić w ciągu 14-tu dni od dnia, w którym decyzja podlega wykonaniu. Jeżeli do faktycznej zapłaty nie dojdzie to zobowiązanie podatkowe powstaje w 14-tym dniu wykonania decyzji. Podstawą naliczenia należnego podatku jest, zdaniem Spółki decyzja określająca wysokość odszkodowania, gdyż daje prawo do dochodzenia należności za wywłaszczoną nieruchomość od gminy również na drodze sądowej. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi o odpłatności dostawy. Przy wydaniu nieruchomości zamiennej chwilą powstania obowiązku podatkowego jest, zdaniem Spółki, dzień podpisania aktu notarialnego dotyczącego przekazania nieruchomości zamiennej. Minister Finansów ocenił, że przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe. Organ podatkowy podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ przywołał również treść art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, definiujących towar i dostawę towaru. Następnie podał, że w myśl art. 12 ust. 4b ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. W dalszej kolejności organ podatkowy przywołał treść art. 603 i art. 604 Kodeksu cywilnego i stwierdził, z których wywiódł, że czynność zamiany nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod drogę publiczną na inną nieruchomość, którą Spółka otrzyma od gminy, spełnia przesłankę określoną w wyżej powołanym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy. Organ podał, że obie strony transakcji nabywają prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zamianę przedmiotowych nieruchomości należy traktować na równi z ich sprzedażą. Odpłatność za czynność dostawy towarów nie musi mieć postaci pieniężnej. Może przybrać postać rzeczową. Zatem dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. W ocenie organu podatkowego skoro z okoliczności sprawy nie wynika, aby przedmiotem dostawy był grunt zabudowany budynkiem, to obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnej dostawy towaru powstaje według zasad określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, że w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku. Kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zatem wydanie przez Zainteresowanego działek przeznaczonych pod drogę publiczną za odszkodowaniem lub w ramach zamiany na inną nieruchomość powinno być udokumentowane fakturą VAT. W konsekwencji stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu wspomnianej dostawy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania nieruchomości. Minister Finansów ocenił, że ustawa o podatku od towarów i usług wiąże obowiązek zapłaty tego podatku z momentem przeniesienia, z mocy prawa, własności towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie. Nie wiąże ona natomiast tego obowiązku z momentem wypłaty odszkodowania. W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma zatem data wystawienia faktury. Jeżeli została ona wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury. W sytuacji natomiast, gdy faktura nie została wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy powstaje w 7. dniu od dnia wydania towaru. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości wydzielonej pod drogę publiczną w zamian za odszkodowanie, podobnie jak zamiana nieruchomości stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Momentem powstania obowiązku podatkowego dla wydanej na rzecz gminy nieruchomości jest miesiąc wystawienia faktury (jeżeli została ona wystawiona w terminie) lub też miesiąc, w którym przypada 7 dzień od dnia wydania nieruchomości (jeżeli faktury w tym terminie nie wystawiono). Końcowo organ podatkowy wyjaśnił, że wniosek Spółki o udzielenie interpretacji w zakresie podstawy opodatkowania, a także w zakresie odstąpienia od odszkodowania został rozstrzygnięty odpowiednio pismami z dnia [...] r. nr [...] oraz [...]. Spółka nie podzieliła stanowiska Ministra Finansów i wystąpiła do tego organu z wnioskiem o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedstawione powyżej interpretacji podatkowej. W następstwie powyższego Spółka jednym pismem zaskarżyła przedmiotową interpretację oraz interpretację oznaczoną nr ILPP2/443-759/09-3/AD, zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 3 i ust. 9 ustawy, przez oczywiście niewłaściwe bądź niezasadne zastosowanie tych przepisów w nieprawidłowo zinterpretowanym stanie faktycznym sprawy, - art. 98 ust. 1, art. 129 ust. 1 i ust. 5 pkt 1 oraz art. 131 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, - art. 603 i art. 604 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niezasadne zastosowanie, - art. 12 ust. 4b ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, poprzez jego niezasadne zastosowanie. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wymieniając szczegółowo w punktach od "a" do "i" w jaki sposób doszło do naruszenia przywołanych przepisów. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie wydanych interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa Skarżącej Spółki przez doradcę podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że nabycie własności (przejęcie) działki gruntu z mocy prawa nie jest dostawą towaru w sensie ścisłym. Czynność tę należy traktować jak dostawę dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem autora skargi w rozpatrywanej sprawie nie została zawarta umowa zamiany, bowiem wyzbycie się prawa własności nastąpiło z mocy prawa, a nie na podstawie zgodnych oświadczeń woli Spółki i organu gminy. Spółka nie ma także wpływu na wartość odszkodowania, gdyż stosownie do art. 129 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, odszkodowanie ustala starosta. W ocenie autora skargi najistotniejszy w rozpatrywanej sprawie jest art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, który nakazuje pod pojęciem dostawy towarów rozumieć również przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Wykładnia językowa wskazanego przepisu wskazuje, zdaniem skarżącego, że ustawie o podatku od towarów i usług podlega taka czynność, która składa się łącznie z dwóch "stanów faktycznych": przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów i odszkodowania. W rozpatrywanej sprawie miało miejsce przeniesienie własności towaru (gruntu) z mocy prawa, natomiast nie zaistniał jeszcze "drugi stan faktyczny – odszkodowanie". Stosownie do art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami za przeniesienie prawa własności gruntu przysługuje Spółce odszkodowanie, które może mieć formę pieniężną lub niepieniężną - w zależności od uzgodnienia stron. Zdaniem autora skargi działania administracji publicznej muszą mieć formę pisemną, której szczególnym wyrazem jest decyzja administracyjna. Dla potwierdzenia zaistnienia prawnego tych dwóch wymienionych "stanów faktycznych" winny zostać wydane dwie decyzje administracyjne. Dopiero wówczas, nastąpi czynność polegająca na przeniesieniu z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, która spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie autora skargi powyższe znajduje potwierdzenie w treści przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Reasumując, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powstanie po łącznym uprawomocnieniu się dwóch decyzji: pierwszej wydanej na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, drugiej wydanej na podstawie art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż dopiero wtedy zaistnieje czynność faktyczna i prawna objęta uregulowaniem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej - przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi prezentując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W dniu 13 kwietnia 2010 r. Strona skarżąca złożyła do akt sprawy kserokopię porozumienia z organem gminy, która na podstawie ostatecznych decyzji z mocy prawa nabyła własność gruntu, co do wysokości odszkodowania za przejętą nieruchomość. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Nie można zgodzić się z autorem skargi, żeby treść art.7 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług modyfikowała w sposób oczekiwany przez skarżącego zasady określenie momentu powstania obowiązku podatkowego podatkiem od towarów i usług. Nie ma w szczególności żadnych merytorycznych przesłanek, aby przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego podatkiem VAT przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie – w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę – był inny niż wskazany w art.19 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art.7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt.1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również: przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. "Przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie" jest nazwą przesłanki, której zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, podobnie zresztą jak "odpłatna dostawa towarów", "odpłatne świadczenie usług na terenie kraju", czy "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" . Należy wskazać, że zgodnie z art.21 ust.1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia, a wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Rozwinięciem tej kardynalnej zasady konstytucyjnej są przepisy Działu III ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami ( tekst jednolity Dz.U. Nr 261, poz. 2603 z późniejszymi zmianami). W ustawie tej, w tym dziale znajduje się przepis art.98 ust.1 i 3, z którego wynika, że z tytułu przeniesienie własności z mocy samego prawa działek gruntu pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe przysługuje odszkodowanie, które może przyjąć formę odszkodowania pieniężnego bądź też nieruchomości zamiennej ( art.131 ustawy o gospodarce nieruchomościami ). Należy także wskazać, że generalna zasadą, która rządzi momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie odpłatnej dostawy towarów jest zasada memoriałowa, która upraszczając oznacza, że powstanie obowiązku podatkowego jest związane z dostawą towaru, a nie zapłatą za tę dostawę ( art.19 ust.1 ustawy ). Być może pogląd autora skargi sprowadzający się do konieczności wystąpienia dwóch zdarzeń dla powstania obowiązku podatkowego ( i zapewne także modyfikujący podstawę opodatkowania – "zapewne" bowiem skargi w obu sprawach dotyczących wątpliwości w zakresie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego są identyczne ) – przeniesienia z mocy prawa własności i ostatecznego ustalenia odszkodowania byłby zasadny gdyby w ogóle ustawa o gospodarce nieruchomościami przewidywała przeniesienie prawa własności nieruchomości bez odszkodowania. Tak jednak nie jest. Reasumując nawet wówczas, gdy wysokość odszkodowania nie jest jeszcze znana ( np. nadal trwają negocjacje pomiędzy stronami ), a własność działek została już przeniesiona na rzecz Skarbu Państwa ( jednostki samorządu terytorialnego ) to obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje w na zasadach określonych w art.19 ust.4, w związku z art.106 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.106 ust.1 ustawy podatnicy, o których mowa w art.15 ( a takim podatnikiem jest z pewnością "A" S.A. ), są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis art.19 ust.4 ustawy stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru. Momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego nie modyfikują przepisy rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 24 grudnia 2009 roku ( Dz.U 224 poz.1799 ), a w szczególności § 3 ust.3 tego aktu prawnego. Z przepisu tego wynika, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Dziwić może to, że dwa zdarzenia, które opisane są w dyspozycji tego przepisu, a które są objęte także art.7 ust.1 pkt.1 ustawy maja inny moment powstania obowiązku podatkowego niż przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Należy się zgodzić ze skarżącym, że przepisy art.603 i art.604 KC w ogóle w niniejszej sprawie nie mają zastosowania, dotyczą one bowiem zamiany. A odszkodowanie, które może – w świetle ustawy o gospodarce nieruchomościami - przyjąć formę przyznania nieruchomości zamiennej nie jest zamianą zdefiniowaną w Kodeksie Cywilnym. Podobny charakter ma zarzut naruszenia art.12 ust.4 b ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ( Dz.U z 2008 r. Nr.193, poz.2603 z późniejszymi zmianami ). Naruszenie tych przepisów nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Z wyjątkiem opisanych w tym akapicie naruszeń prawa materialnego ( poprzez zastosowanie przepisów prawa, które nie miały zastosowania ) Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art.14h w związku z art.120 i 121 § 1 Ordynacji Podatkowej. Dlatego też na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić. t.n.