I SA/Rz 368/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w punkcie 1 nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej: Gminy L. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 368/11 UZASADNIENIE Gmina L. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług i wskazała przy tym, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, według stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2011r. Przedstawiając okoliczności faktyczne podała, że jest właścicielką działki nr 863/3 o powierzchni 0,0839 ha położonej w L., usytuowanej przy drodze wojewódzkiej nr 864, stanowiącej - według wypisu z rejestru gruntów - użytek rolny RIIIa, niezabudowanej. Odnośnie do terenu na którym znajduje się przedmiotowa działka nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, działka ta znajduje się w obszarze koncentracji usług publicznych – UP- oznaczającym usługi o charakterze ponad podstawowym, gdzie głównym kryterium jest standard obsługi i liczba potencjalnych użytkowników. Gmina – będąca podatnikiem podatku od towarów i usług – zamierza dokonać zamiany tej działki z osobą fizyczną niebędącą podatnikiem tegoż podatku a to w zamian za działki nr 971/1 i 971/2 o łącznej powierzchni 0,0947 ha, które przeznaczone będą pod budowę przepompowni kanalizacji sanitarnej dla mieszkańców wsi H.. Według wypisu z rejestru gruntów działki te stanowią użytek rolny klasy III a, na tym terenie także brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, teren ten stanowi obszar potencjalnego rozwoju – realizacja różnych form mieszkalnictwa, usług i rzemiosła. Gmina podała także, iż transakcja nastąpi bez dopłat i zadała pytanie: czy przy dokonaniu transakcji zamiany działek będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług a jeśli nie, to jaką stawkę tego podatku należy zastosować?. Wyrażając swoje stanowisko Gmina stwierdziła, że powinna skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Działka, którą przeznaczy do zamiany jest bowiem niezabudowana, stanowi teren rolny, brak jest co do niej planu zagospodarowania przestrzennego a zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie są prawem miejscowym. W interpretacji indywidualnej z dnia (...) lutego 2011r. nr (...) Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy – Gminy za nieprawidłowe. Przywołując treść stosownych przepisów cyt. ustawy o podatku od towarów i usług / w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r./ wskazał, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju /art. 5 ust.1 pkt.1/, towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii /art. 2 pkt.6/, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel / art. 7 ust.1 w związku z art. 5 ust.1 pkt.1/. Według art. 603 kodeksu cywilnego, zamiana jest umową cywilnoprawną na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży /art. 604 kodeksu cywilnego/ a więc na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, umowa zamiany towarów jest dwiema odpłatnymi dostawami towarów. Ustawodawca w art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnił od podatku grunty niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, czyli opodatkowaniu podlegają dostawy gruntów zabudowanych a także niezabudowanych ale tylko tych, które są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Ponieważ w powołanej ustawie nie zostały wskazane kryteria zaliczania nieruchomości gruntowych do przeznaczonych pod zabudowę, to uzasadnione jest sięgnięcie do aktów prawnych regulujących te kwestie. W ustawie z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym /Dz.U. nr 80 poz. 717 z późn. zm./, jako zadanie własne gmin wskazano między innymi uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego i właśnie w tych planach określane jest przeznaczenie terenu, sposoby zagospodarowania i warunki jego zabudowy, wskazywane są też linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania /art. 3 ust.1, art. 4 ust.2/. Jeśli natomiast w danej gminie brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, to określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania danego terenu, przy czym w celu określenia polityki przestrzennej, gmina sporządza studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, a ustalenia tego studium są wiążące przy sporządzaniu planu zagospodarowania przestrzennego /art. 4 ust.2, art. 9 ust..1 cyt. wyżej ustawy/. Minister Finansów wskazał również, że w ustawie z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 193 poz. 1287 z 2010r. z późn. zm./ określono zakres informacji znajdujących się w tej ewidencji a mianowicie: położenie, granice, powierzchnia, rodzaj użytków gruntowych i ich klas gleboznawczych, oznaczenie księgi wieczystej, stosunki właścicielskie i wskazano, że dane te stanowią między innymi podstawę planowania przestrzennego ale tylko w zakresie danych faktycznych i nie określają przeznaczenia gruntu /art. 20 ust 1, pkt.1, ust.2, art. 21 ust.1/. Analiza powyższych przepisów, w ocenie Ministra Finansów wskazuje, że jeśli brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i gdy nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania danego terenu, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W niniejszej sprawie działka nr 863/3 w L., którą Gmina L. zamierza zamienić z osobą fizyczną na dwie inne działki, jest działką niezabudowaną, brak jest dla niej planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka ta położona jest na obszarze koncentracji usług publicznych- a więc mogą tam być lokowane nowe obiekty usług publicznych, możliwe jest także dopuszczenie do lokalizacji usług towarzyszących o charakterze komercyjnym. W uwzględnieniu powyższych okoliczności, Minister Finansów stwierdził, że wprawdzie działka nr 863/3 stanowi grunt niezabudowany ale istnieje możliwość jej zabudowany i wobec tego uznać ją należy za teren przeznaczony pod zabudowę a w konsekwencji dostawa takiego towaru /zamian/ podlega opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 146a pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług Stanowisko to Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi z dnia 7 kwietnia 2011r. nr (...) na wezwanie Gminy L. do usunięcia naruszenia prawa. Gmina L. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną wnoszą o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 43 ust.1 pkt./9 w związku z art. 2 pkt.6, art. 5 ust.1 pkt.1, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art. 41 ust.1 oraz art. 146a pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła, że o podleganiu obowiązkowi w podatku od towarów i usług nie może świadczyć studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego i stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Skarżąca odwołała się także do treści art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz.Urz. UE z 2006r. nr 347/1 i późn. zm./ według którego za teren budowlany należy uznać grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Polski ustawodawca nie zdefiniował terenów budowlanych ani nie określił kryteriów uznawania danej nieruchomości za przeznaczoną pod w zabudowę i wobec tego należy w tej kwestii odwołać się do planów zagospodarowania przestrzennego gminy. Następnie skarżąca powołała się na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r. I FPS 8/10 co do znaczenia art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego a mianowicie przyjęcia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków jako podstawy do - między innymi – wymiaru podatków i świadczeń oraz co do braku podstaw do przyjmowania zapisów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako przesądzających o przeznaczeniu danego terenu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji przywołując dodatkowe argumenty na jego poparcie. Mianowicie - z braku definicji " przeznaczenia pod zabudowę" w ustawie o podatku od towarów i usług – wskazał na potoczne znaczenie "przeznaczenia" jako określenia celu któremu coś ma służyć oraz "zabudowy" jako budynków znajdujących się na danym terenie: w planach urbanistycznych przewidywane zabudowanie danego terenu. Odwołał się także do definicji z ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 156 poz. 1118 z późn. zm./ co do pojęcia budowy tj. wykonywania obiektu budowlanego w danym miejscu a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego /przywołał także definicję obiektu budowlanego/. Jako tereny przeznaczone pod zabudowę należy więc uznać obszary na których przewidziane są różne formy zabudowy i jeśli brak jest planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, to decydujące są zapisy w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego , bo są one wiążące zarówno dla władzy, jak i dla obywateli co do przeznaczenia danych terenów i sposobu ich zagospodarowania. Na poparcie tego stanowiska Minister Finansów przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych, dokonał analizy przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne i podkreślił, że wydane na podstawie tej ustawy Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454/ określa rodzaje gruntów a nie ich przeznaczenie, nie wymienia "terenów budowlanych" ani przeznaczonych "pod zabudowę" lecz tylko "grunty zabudowane i zurbanizowane". Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Nie budzi wątpliwości stanowisko Ministra Finansów, iż planowana przez skarżącą Gminę L. zamiana określonych działek /nieruchomości gruntowych/ stanowić będzie odpłatną dostawę, a więc – co do zasady- podlegać będzie przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ jako czynność opodatkowana. Natomiast pytanie strony skarżącej dotyczy udzielenia interpretacji w zakresie przepisu art. 43 ust.1 pkt.9 cyt. wyżej ustawy czyli możliwości skorzystania w tym konkretnym przypadku ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, zwalnia się od podatku "dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę", czyli zwolnienie w zakresie dostawy obejmuje tereny niezabudowane równocześnie niebędące terenami budowlanymi a także terenami przeznaczonymi pod zabudowę /np. tereny rolne, leśne itd./; a contrario opodatkowaniu podlegać będzie dostawa terenów zabudowanych oraz terenów wprawdzie niezabudowanych ale będących terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. W przedmiotowej ustawie podatkowej nie zostały zdefiniowane tereny o których mowa wyżej, natomiast w art. 12 ust.3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej /Dz.Urz. UE L 347/ postanowiono, iż dla celów dostawy terenu budowlanego, "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za tereny budowlane przez państwa członkowskie. Skoro w polskiej ustawie dostawa terenów budowlanych nie została zdefiniowana, to dla uwzględnienia postanowień Dyrektywy w tym względzie, zasadne jest poszukiwanie rozwiązania na tle tych regulacji krajowych, które do danego problemu się odnoszą. Do podstawy opodatkowania nawiązuje wprost art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 240 poz. 2027 z 2005r. z późn. zm./, według którego podstawą planowania gospodarczego i przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że podstawą wymiaru każdego podatku – a w tym podatku od towarów i usług – są dane zawarte w tej ewidencji i wobec powyższego brak jest podstaw do podziału danych zawartych w ewidencji na takie dane, które są wiążące dla organów podatkowych i na takie, które takiego wiążącego charakteru nie mają. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym podatku od nieruchomości ugruntowany jest pogląd o wiążącym charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów, dane te mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ i ich kwestionowanie lub zmiana może nastąpić tylko w stosownym postępowaniu prowadzonym przez właściwe w tym przedmiocie organy administracji publicznej; do prowadzenia takiego postępowania nie są uprawnione organy podatkowe. Podstawę wymiaru podatku stanowi zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, właściwej stawki podatkowej, jak też i zwolnienie od opodatkowania i skoro tę podstawę stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków, to również przy interpretacji art., 43n ust.1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, te właśnie dane będą miały decydujące znaczenie. W nawiązaniu do wywodów zawartych przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę /chociaż nie mają one znaczenia prawnego, gdyż nie zostały zawarte w "samej" interpretacji"/ w przedmiocie zasad prowadzenia ewidencji gruntów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym, zauważyć tylko należy, że rozporządzenie wykonawcze nie zmienia zapisów ustawowych, a w obecnym stanie orzecznictwa i uregulowań prawnych nie budzi już wątpliwości kwestia, że obowiązki podatkowe -w szerokim rozumieniu – regulują akty w randze ustawy. W nawiązaniu do akcentowanych w zaskarżonej interpretacji przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym /Dz.U. nr 80 poz. 717 z późn. zm./ stwierdzić należy, że istotnie ustawodawca przekazał w niej zadania w zakresie kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej gminom, co obejmuje między innymi uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz uchwalanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego /art. 3 ust. 1/, przy czym istotne znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, bo to właśnie w nim ustalane jest przeznaczenie terenu, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu itd./ art. 4 ust.1, art. 14 ust.1/. Jeśli natomiast – jak w niniejszej sprawie – takiego planu brak , to określenie sposobu zagospodarowania terenu i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu /art. 4 ust.2 cyt. ustawy/, przy czym w niniejszej sprawie, takiej decyzji także brak. Odnośnie działki "zamienianej" - na terenie gminy L. – istnieje tylko studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy według zapisów którego, na działce tej mogą być lokowane obiekty usług publicznych i wobec tego – w ocenie Ministra Finansów – stanowi ona teren przeznaczony pod zabudowę. Wymienione wyżej studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy służy określeniu polityki przestrzennej danej gminy, jego ustalenia są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego ale studium takie nie jest aktem prawa miejscowego /art. 9 ust.1, ust.4, ust. 5 cyt. wyżej ustawy/; natomiast aktem takiego prawa jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego / art. 14 ust.8 cyt. ustawy/. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że niewątpliwie studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego ma istotne znaczenie ale tylko dla organów gminy i w sytuacji, gdy jest wiążące przy opracowaniu planu zagospodarowania przestrzennego, ale równocześnie ustawodawca stanowczo wyłączył go z aktów prawa miejscowego, przyjąć należy, że dla obywateli i innych podmiotów będących dysponentami terenów w obrębie danej gminy, studium takie nie ma znaczenia prawnego. Jeśli tak, to wskazane w takim studium przeznaczenie /charakter/ danego terenu nie może być dla członków społeczności gminnej źródłem praw i obowiązków a w szczególności nie może mieć wpływu na ich obowiązki podatkowe i wobec powyższego wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko Ministra Finansów co do charakteru " spornego" terenu według oznaczenia właśnie w takim studium, nie jest uzasadnione. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r. sygn. I FPS 8/10 / ONSA i wsa nr 3 poz.51 z 2011r./. Iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, dla określenia rodzaju terenu dla potrzeb interpretacji art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów – a nie dane ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja Ministra Finansów jest niezgodna z obowiązującym prawem i wobec powyższego wniesiona na nią skarga podlega uwzględnieniu w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 cyt. wyżej ustawy, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 211 powyższej ustawy w związku z § 14 ust.2 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych...... /Dz.U. nr 163 poz. 13490 z późn. zm./.