I GSK 1463/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 371/11 w sprawie ze skarg "E." Produkty Naftowe Spółki jawnej w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargi; 3. zasądza od "E." Produkty Naftowe Spółki jawnej w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 371/11, po rozpoznaniu skargi J.S., W.S. "E." Spółka Jawna w J., uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 12 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń – lipiec 2005 oraz uchylił poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z dnia 12 listopada 2009 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), art. 65 ust. 1a pkt 1 wprowadzony ustawą z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.) – utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. określające stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w toku kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, że na prowadzonej przez Spółkę stacji paliw podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawano olej opałowy, podlegający obowiązkowi barwienia na kolor czerwony. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, że oświadczenia składane przez nabywców wyrobów posiadały zarówno braki formalne (braki nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości – rodzaju i typu urządzenia grzewczego, niepełny adres nabywcy, nieczytelne lub fikcyjne dane nabywcy), a ponadto zawarte w nich dane nie zostały potwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin i miast. Zdaniem organu II instancji, wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli ustawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Na sprzedającym spoczywa obowiązek dopilnowania, aby oświadczenia te spełniały wymogi formalne i zawierały wymagane przepisami rozporządzenia rzetelne i prawdziwe informacje. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi strona, która z tych preferencji korzysta. Ryzyko przyjęcia nierzetelnych oświadczeń obciąża sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uchylając zaskarżone decyzje WSA w R. podniósł, że Spółka w miesiącach od stycznia do lipca 2005 roku dokonywała sprzedaży oleju opałowego będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu akcyzą. Sąd wskazał, że przeprowadzając w przedsiębiorstwie skarżących kontrolę organ I instancji ustalił, że skarżący posiadają oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, jednakże w żadnym z nich nie ma podanych numerów NIP i PESEL. Niezależnie od tego, po dokonaniu kontroli autentyczności przedłożonych oświadczeń, organy ustaliły, że w przypadku 18 oświadczeń złożonych w styczniu 2005 r. nabywca nie figuruje pod wskazanym w oświadczeniu adresem, a w 9 oświadczeniach podany adres jest niezgodny z zameldowaniem (inny numer domu lub lokalu). Podobnie sytuacja przedstawiała się w pozostałych miesiącach objętych postępowaniem kontrolnym. Odnośnie oświadczeń złożonych w lutym 2005 r. w 21 przypadkach stwierdzono, iż nabywca nie figuruje pod wskazanym w oświadczeniu adresem, w marcu zakwestionowano z tego względu 15 oświadczeń, za kwiecień - 18 oświadczeń, maj - 24 oświadczenia, czerwiec - 17 oświadczeń, lipiec - 16 oświadczeń. Także w tych miesiącach stwierdzono, iż w niektórych oświadczeniach podany adres jest niezgodny z zameldowaniem (inny numer domu lub lokalu). Stwierdzone uchybienie dotyczyło: w lutym 9 - oświadczeń, w marcu - 4 oświadczenia, kwietniu - 7 oświadczeń, maju - 5 oświadczeń, czerwcu - 2 oświadczenia, lipcu - 3 oświadczenia. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od stycznia do 23 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, zaś od 24 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Sąd wskazał, że warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatku określone zostały w § 4 rozporządzenia Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zdaniem Sądu z niezłożeniem oświadczenia równoznaczna będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Innymi słowy, za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy w ocenie Sądu uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Sąd I instancji stwierdził, że spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, zlokalizowanie go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej opałowy do celów grzewczych. Dlatego nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawiać może skuteczności złożonego oświadczenia. Jeżeli w oświadczeniu zawarte są wszystkie dane pozwalające na kontrolę przeznaczenia oleju bez wskazania jedynie numeru NIP/PESEL, to taki brak, zdaniem sądu, nie powinien powodować utraty prawa sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży lekkiego oleju opałowego na cele grzewcze. Wprawdzie prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością dochowania przez przedsiębiorcę należytej staranności, która w takich jak rozpatrywana sprawa, polega na poczynieniu odpowiednich kroków w celu uzyskania od nabywcy oleju opałowego podczas sprzedaży mu wyrobu (oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego), zgodnego z rzeczywistością i poprawnego formalnie oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze. Jednakże nawet zachowanie najwyższego stopnia staranności przez sprzedawcę oleju, czyli doprowadzenie do wylegitymowania się nabywcy w celu sprawdzenia rzetelności wpisywanych przez niego w oświadczeniu danych, przy tak rygorystycznej wykładni nie zawsze uchroni sprzedawcę przed określeniem mu podatku akcyzowego według stawki sankcyjnej, bowiem w dowodzie osobistym nie widnieje numer NIP. Dlatego wykładnia celowościowa i systemowa § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym mowa o konieczności zawarcia w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele opałowe imienia i nazwiska nabywcy oraz numerów PESEL i NIP, prowadzi do uznania, że w oświadczeniu tym powinny być zawarte dane pozwalające na ustalenie tożsamości nabywcy przez kontrolujący podmiot. Podzielając ten pogląd, Sąd doszedł do przekonania, iż określenie "niezłożenie" oświadczenia nie może być tłumaczone jako tożsame ze złożeniem oświadczenia niezawierającego wszystkich określonych minimalnych elementów tj. oświadczenia niekompletnego, bez względu na rodzaj braków. W niniejszej sprawie organy zakwestionowały wszystkie oświadczenia zarówno te w których wskazany nabywca nie figurował według danych organów meldunkowych pod wskazanym adresem, bądź niezgodny z zameldowaniem był numer domu lub lokalu oraz te oświadczenia, które nie zawierały jedynie nr NIP bądź PESEL. W ocenie Sądu, skoro zastosowanie wyższych stawek powiązano w rozporządzeniu z brakiem oświadczeń tj. nie spełnieniem warunku w momencie dokonania sprzedaży, a w niniejszym przypadku oświadczenia takie istniały, ale nie zawierały wszystkich elementów minimalnej treści, to stanowisko organów co do ich pominięcia jest przedwczesne. W wielu oświadczeniach znajdowały się bowiem podstawowe dane identyfikujące nabywcę oraz ilość, cenę i przeznaczenie oleju i wobec tego ich zakwestionowanie bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności jest naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 r. ze zm.). Sąd podniósł, że nie można jednakowo traktować sytuacji, w której jest możliwość uzupełnienia danych w oświadczeniu, bo można zidentyfikować nabywcę oleju opałowego, i takiej, w której nie jest to możliwe. Jedynie takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W zakresie uzupełnienia braków oświadczeń konieczne jest w dobrze pojętym interesie podatnika, jego współdziałanie z organami. Większość z tych danych adresowych znalazła potwierdzenie w informacjach uzyskanych z właściwych urzędów miast i gmin. Możliwa więc była identyfikacja tych osób i przy współdziałaniu strony uzupełnienie braków oświadczeń. Brak podjęcia czynności przez organ w tym zakresie oraz uniemożliwienie stronie wykonania działań ukierunkowanych na uzupełnienie braków tych oświadczeń naruszyło art. 121 § 1 i 122 O.p. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: I. Na podstawie 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie: 1. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe nie musi w dniu sprzedaży spełniać wszystkich warunków formalnych lub materialnych określonych w rozporządzeniu, a w konsekwencji może podlegać konwalidacji w późniejszym okresie. 2. § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 i w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. rozporządzenia przez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że w okolicznościach sprawy fakt przedłożenia oświadczeń niespełniających wszystkich warunków formalnych lub materialnych nie mógł spowodować zastosowania wyższej stawki właściwej dla olejów napędowych w wysokości 1.180 za 1000 l., przewidzianej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, co z kolei zaskutkowało nieuprawnioną odmową przez Sąd I instancji zastosowania w niniejszej sprawie § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe były zobowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegające na dokonaniu czynności ukierunkowanych na uzupełnienie braków formalnych oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.) polegające na uznaniu, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego winny weryfikować złożone przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, w sytuacji gdy przepis prawa wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o ochronie danych osobowych obowiązek ten nakłada na sprzedawcę oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia bez wszechstronnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych i uregulowań prawnych mających zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skarżący organ podniósł, że do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy uprawnia sprzedawcę tylko oświadczenie kompletnie wypełnione, uzyskane od kupującego w dniu sprzedaży. Prawidłowe i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe jest warunkiem koniecznym, aby sprzedawca mógł sprzedać olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu w przypadku niezłożenia oświadczenia przez nabywców oleju opałowego, po stronie sprzedającego powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (właściwej dla olejów napędowych w wysokości 1.180 zł za 1.000 litrów, przewidzianej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia). Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach, powodujące, że sprzedawca oleju opałowego nie nabywa prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wyraźnie sformułowano obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o treści wymaganej przepisami prawa. Także samo słowo "powinno" nie ma charakteru postulatywnego w sensie legislacyjnym i tworzy obowiązek dla adresata normy. Oświadczenia mają charakter materialnoprawny, ponieważ decydują o uprawnieniu sprzedającego do stosowania obniżonej stawki podatku. Kasator podkreślił, że postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów posiadały zarówno braki formalne, jak i dane niepotwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin i miast. J.S., W.S. "E." Spółka Jawna w J. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 p.p.s.a., aczkolwiek dla dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia istotne znaczenie ma rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Organ nie podzielił bowiem poglądu Sądu I instancji, co do możliwości sanowania niepoprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego na cele opałowe. Zgodnie z art. 65 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2). Nadto, na mocy rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno było zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Z treści przywołanej regulacji prawnej wynika więc, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. W konsekwencji oświadczenie zawierające nieprawdziwe lub niepełne dane należy traktować na równi z jego brakiem, co z kolei uniemożliwia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, skoro zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od uzyskania poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, należy przyjąć, iż warunek ten musi zostać spełniony w dniu sprzedaży oleju. Oznacza to również, że oświadczenie złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, nie może być w późniejszym czasie uzupełniane, poprawiane (v. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Przyjąć więc należy, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony zakwestionował nieprzeprowadzenie przez organ celny postępowania dowodowego w celu uzupełnienia oświadczeń w zakresie brakującego numeru NIP, PESEL, danych adresowych, itp. Podsumowując, skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie z tym jednak zastrzeżeniem, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 188 p.p.s.a. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, oddalił skargę. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 i art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.