I SA/Wr 629/11

Dnia 9 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A S.A. w B. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wydana na wniosek "A" S.A. w B., złożony organowi w dniu 20.09.2010 r. We wniosku "A" przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (WSSE) na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 4.11.2005 r., a podstawowym przedmiotem tej działalności (objętej zakresem wymienionego zezwolenia) jest produkcja substancji chemicznych, wykorzystywanych w różnych branżach przemysłowych. Obok dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej w WSSE, zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – spółka uzyskuje także dochody z działalności pozastrefowej, opodatkowane na ogólnych zasadach. Dalej przedstawiono, że zasadnicza część aktywów trwałych, w szczególności budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń, wykorzystywanych w prowadzonej działalności produkcyjnej, zlokalizowana jest na terenie WSSE. Aktywa produkcyjne wykorzystywane do wytwarzania energii elektrycznej w zakładzie pozastrefowym spółki, znajdują się poza obszarem Strefy. Również aktywa trwałe związane z wykonywaniem niektórych funkcji administracyjnych oraz wsparcia technicznego (jak np. dział ochrony środowiska, dział zakupów, dział bezpieczeństwa, dział utrzymania ruchu), związane z działalnością strefową i pozastrefową, zlokalizowane są poza terenem Strefy. Wnioskodawczyni przytoczyła, że zawarła z zakładem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych, w ramach której wymienione kategorie majątku objęte zostały ochroną do wysokości umownej sumy ubezpieczenia. W związku z umową spółka uiszcza składki w wysokości uzależnionej od ogólnej sumy ubezpieczenia. Kwoty uiszczanych składek spółka traktuje jako koszty pośrednie związane z uzyskiwaniem przychodów i alokuje je odpowiednio do wyniku działalności zwolnionej (strefowej) lub opodatkowanej (pozastrefowej) w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń odszkodowanie, które ustalane jest na podstawie poniesionych przez spółkę kosztów odtworzenia z uwzględnieniem wartości księgowej brutto poszczególnych składników majątkowych. Kwota odszkodowania w stosunku do obrotowych składników majątku spółki ustalana jest w oparciu o ich koszty nabycia bądź wytworzenia. Poniesione przez spółkę wydatki w zakresie usuwania szkód w majątku, w postaci kosztów usług zewnętrznych oraz materiałów użytych w tym celu, w systemie księgowym spółki ujmowane są na zleceniach zawierających również informację o obiektach których wydatki dotyczyły, co umożliwia alokacje kosztów dotyczących usuwania szkód w poszczególnych, identyfikowanych składnikach majątku do lokalizacji strefowej lub pozastrefowej. Na tym tle "A" sformułowała pytania: (1) Czy spółka prawidłowo dokonuje alokacji kosztów składek ubezpieczeniowych do działalności strefowej lub pozastrefowej w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów ? (2) Czy uzyskiwane przez spółkę przychody z tytułu otrzymanych od zakładu ubezpieczeń odszkodowań za szkody w mieniu spółki powinny zwiększać częściowo lub w całości wynik z działalności strefowej i (lub) wynik z działalności pozastrefowej, w kwotach odpowiadających kwotom poniesionych kosztów odtworzenia uszkodzonych składników mienia alokowanych odpowiednio do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej ? Przedstawiając własne stanowisko odnośnie zagadnienia pierwszego (kwestia druga stanowiła przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej) spółka stwierdziła, że uiszczane przez nią kwoty składek na ubezpieczenie mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych, stanowią koszty pośrednio związane z realizowanymi przez nią przychodami i dotyczą całej działalności, zarówno prowadzonej na obszarze WSSE jak i poza nim (obszarem), a zwłaszcza dotyczą tak majątku położonego w Strefie, jak i składników zlokalizowanych poza Strefą. Ponieważ w momencie uiszczania składki spółka nie jest w stanie określić, w jakiej części składka dotyczy działalności strefowej a w jakiej pozastrefowej, uzasadnione jest obciążenie kosztów proporcjonalne, stosownie do art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...] r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanej nie jest prawidłowe. Wskazując na unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.p.") organ stwierdził, że zwolnienie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od podatku dochodowego (na podstawie wymaganego zezwolenia oraz z uwzględnieniem wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia) przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie strefy. Podniósł również organ, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., uiszczane składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych stanowią koszty pośrednie (ogólnie związane z osiąganymi przez spółkę przychodami), których nie da się przypisać wprost do określonych przysporzeń. Niemniej jednak w przypadku spółki przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a nie będą miały zastosowania, gdyż zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej nie obejmuje uzyskiwania przychodów w postaci otrzymanego odszkodowania z tytułu zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową (co wyjaśniono w interpretacji indywidualnej mającej za przedmiot drugie pytanie). Dlatego kwoty opłaconych składek ubezpieczeniowych stanowią koszty podatkowe, które w całości należy alokować do działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że przychód uzyskany przez spółkę z odszkodowania w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i tym samym, ponoszone przez spółkę koszty uiszczanych składek ubezpieczeniowych dotyczą w całości działalności podlegającej opodatkowaniu. "A" S.A., pismem z dnia 5.01.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3.02.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu podniesiono, że nieprawidłowe było zapatrywanie organu, iż kwoty składek na ubezpieczenie ryzyka mają na celu osiągnięcie przychodów w postaci ewentualnych odszkodowań w razie zajścia przewidzianego w umowie zdarzenia. Zdaniem spółki, ponoszenie kosztów składek ubezpieczeniowych ma na celu zabezpieczenie źródła przychodu w działalności wykonywanej z wykorzystaniem ubezpieczonych składników majątku trwałego, z której generowane są zarówno dochody zwolnione z opodatkowania, jak i opodatkowane na zasadach ogólnych. Są więc to koszty ogólnego funkcjonowania jednostki gospodarczej, a w konsekwencji – ponieważ w momencie zapłaty składki nie da się określić, w jakim zakresie składka dotyczy majątku zaangażowanego w działalność strefową oraz pozostałą – winny być rozpoznane (koszty z tytułu składek) proporcjonalnie, to jest w stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych od podatku. W sumie więc kosztami przychodu uzyskiwanego z działalności wykonywanej w WSSE (zgodnie z zezwoleniem) będą również proporcjonalne części składek na ubezpieczenie majątku spółki w części w jakiej pozostają przychody z działalności strefowej do ogółu przychodów uzyskiwanych przez spółkę. Dodatkowo strona podniosła, że w odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie uzasadnił, dlaczego postanowił nie uwzględnić zarzutów. Wniosła skarżąca o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Interpretacja indywidualna stanowiąca przedmiot niniejszej sprawy odnosiła się do problemu kosztów przychodu w postaci składek na ubezpieczenie od szkód spowodowanych zdarzeniami losowymi – mienia spółki, położonego na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej jak i poza nią i wykorzystywanego na cele działalności zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. oraz innej działalności (opodatkowanej). Stosownie do powołanego obok przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 34) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie ust. 4 art. 17, zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei przepisy ust. 5 i ust. 6 dotyczące sytuacji cofnięcia zezwolenia (o którym mowa w ust. 1) nie są przydatne dla oceny przedmiotowej problematyki. Według art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do ust. 2 art. 15, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę przepis ust. 2a nakazuje stosować również do przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Z przytoczonego obok unormowania art. 15 ust. 1 p.d.o.p. wynika zasada, że wydatki poniesione przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeżeli ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Już z tego wynika, że nie zawsze z określonym wydatkiem można powiązać konkretny przychód, skoro kosztami podatkowymi są również wydatki mające na celu utrzymanie źródła. W tym kontekście należy zauważyć, że przepisy dotyczące zwolnienia od podatku dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia, nie modyfikują pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" co oznacza, że również w tym zakresie do kosztów podatkowych zaliczyć będzie można koszty ukierunkowane na osiągnięcie przychodu (z działalności gospodarczej na terenie Strefy, objętej zezwoleniem), jak i koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła w postaci tej działalności, a to w związku z art. 7 ust. 2 p.d.o.p. według którego, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11 (nieistotnymi w tej sprawie – przypis), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Odnosząc się do oceny Dyrektora Izby Skarbowej w P., wyrażonej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to niewłaściwie dokonał on powiązania wydatku z tytułu składki na ubezpieczenie majątku spółki z przychodem w postaci (ewentualnego) odszkodowania, albowiem uiszczenie składki – wbrew poglądowi organu – nie ma na celu uzyskania odszkodowania. Według art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Według art. 821 K.c., przedmiotem ubezpieczenia majątkowego może być każdy interes majątkowy, który nie jest sprzeczny z prawem i daje się ocenić w pieniądzu. Na tle umowy ubezpieczenia podnosi się w doktrynie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych (czy suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych), a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (W Dubis (w:) Kodeks cywilny. Komentarz do artykułów 535-1088. Tom II, pod red. E. Gniewka, Warszawa 2004, s. 498). Trzeba bowiem pamiętać, że obowiązek wypłaty odszkodowania (przy ubezpieczeniu majątkowym) nie powstanie w przypadku każdej umowy ubezpieczenia, lecz tylko w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (zdarzenia losowego). Dlatego zasadnicze świadczenie zakładu ubezpieczeniowego z umowy ubezpieczeniowej należy postrzegać jako ponoszenie ryzyka wypłaty, nie zaś samą wypłatę odszkodowania. Ze względu na przedstawioną istotę wzajemnego świadczenia zakładu ubezpieczeń (świadczenia za składkę ubezpieczeniową) nie można twierdzić, że zapłata składki dokonana zostaje w celu uzyskania odszkodowania, albowiem świadczeniem otrzymanym przez ubezpieczającego (ubezpieczonego) jest uzyskanie ochrony ubezpieczeniowej. W takim zaś przypadku składka nie służy uzyskaniu przychodu, lecz zabezpieczeniu jego źródła, to jest aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Jak już powyżej stwierdzono, kwalifikowanie kosztów przychodu jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodów albo służących zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodu, pozostaje niezmienne niezależnie od tego czy chodzi o przychody ze źródła, z którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też są od tego podatku zwolnione. Tak więc w celu określenia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (oraz w ramach uzyskanego zezwolenia), zwolnionych od podatku, uwzględnieniu podlegają zgodnie z art. 7 ust. 2 p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 zarówno koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z tej działalności, jak i koszty poniesione, które miały na celu zachowanie bądź zabezpieczenie tego źródła przychodu. W razie ponoszenia kosztów uzyskania przychodów z różnych źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz są zwolnione od podatku albo ze wspólnego źródła, z którego część dochodów jest zwolniona a część opodatkowana – zastosowanie znajdować będzie reguła proporcjonalnego do przychodów przyporządkowania tych kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a p.d.o.p. W świetle przedstawionych wywodów należało dojść do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uzasadniało uchylenie tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 wymienionej ustawy procesowej sądowej. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.