II FNP 2/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz,, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, , po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi Z.R. i W. R. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2008 r. . sygn. akt I SA/Rz 222/08 oddalającego skargę Z. R. i W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. postanawia: odrzucić skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 3 listopada 2007 r. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 21 września 2007 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 22 sierpnia 2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych Z. R. i W.R. za 2001 rok w kwocie 140.444,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili wydanie powyższej decyzji z naruszeniem: przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.); przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 1999r. Nr 105, poz. 1199); przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art.120,121,122,124,180,187§1,191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/ Rz 220/08) oddalił skargę wskazując, że zaskarżona decyzja nie została podjęta z naruszeniem prawa obligującym do jej uchylenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących zarzucił: mającą wpływ na treść orzeczenia obrazę prawa procesowego, w szczególności art. 2 Konstytucji RP, statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego poprzez uznanie, że wydana przez Izbę Skarbową w R. decyzja z dnia 30 listopada 2007 r. jest decyzją praworządną - w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) - gdy tymczasem jej uzasadnienie zawiera błędy logiczne, a do jej wydania doszło wskutek naruszenia rzetelnej i sprawiedliwej procedury, a przez to naruszenie: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 193 § 1 i § 4 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i § 4 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.- przez jego niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym pozwalały odstąpić od oszacowania dochodu uzyskanego przez podatnika, gdy tymczasem prawidłowa ocena tych ustaleń pozwalała dokonać obliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie poglądu, że jest zgodny z zasadą rzetelnego procedowania sposób przesłuchania strony w postępowaniu administracyjnym, polegający na tym, że najpierw jest ona uprzedzana o treści art. 196 w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, a dopiero następnie informowana o prawie wyrażenia zgody na swoje przesłuchanie. W ocenie kasatora reguły rządzące takim przesłuchaniem prowadzą do odmiennego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1904/08) oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżących wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, w której wskazał, że na podstawie art. 285 a § 1 i następne p.p.s.a. zaskarża prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2008 r. Na podstawie art. 285d oraz art. 285e § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania i wskazano, że w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 22 sierpnia 2008 r. przeprowadzonym wskutek odwołania złożonego przez doradcę podatkowego M. M. doszło do naruszenia przepisów postępowania. Składający odwołanie doradca nie miał należytego umocowania do reprezentowania skarżących w postępowaniu, a pomimo to zostało ono przyjęte i rozpoznane. Następnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 listopada 2007 r. utrzymująca w mocy powyższą decyzję, została doręczona temu doradcy – traktowanemu jako pełnomocnik stron. W cenie autora skargi ta okoliczność powinna na podstawie art. 134 § 2 p.p.s.a. stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania. Podkreślono, że tego naruszenie prawa nie dostrzegł również WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wskazano, że doradca podatkowy M.M. przedstawił w UKS pełnomocnictwa od skarżących, które upoważniały do zastępstwa w postępowaniu związanym z postępowaniem kontrolnym. Jednak organy podatkowe traktowały M.M., jako pełnomocnika na kolejnych etapach postępowania podatkowego. Okoliczność ta nie została powołana w skardze, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 134 § 2 p.p.s.a. powinien stwierdzić naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Autor skargi w celu spełnienia wymogu wskazania przepisu prawa, z którym zaskarżone orzeczenie było niezgodne przywołał art. 2, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2 Konstytucji. Art. 64 ust. 2 Konstytucji został w ocenie skarżących naruszony w związku z art. 1 Protokołu Dodatkowego Nr 1 z dnia 20 marca 1952 r. do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wartości poprzez brak poszanowania mienia skarżących, którzy muszą wykonać świadczenie pieniężne, na skutek niedostrzeżenia przez Sąd przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności. Jako spełnienie wymogu wykazania wyrządzonej szkody majątkowej wskazano kwotę 140.444 zł. odpowiadającą kwocie określonego w decyzjach organów podatkowych należnego za 2001 r. podatku dochodowego. Stwierdzono także, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest wykazanie, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane niezgodnie z prawem, w następstwie, czego wynikła szkoda. Skarga o stwierdzenie niezgodności jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, który pozwala podważyć prawomocne orzeczenia sądu, jako niezgodne z prawem. Jednak jej celem nie jest wzruszenie kwestionowanego orzeczenia, a jedynie uzyskanie prejudykatu w sprawie toczącej się przed sądem powszechnym o odszkodowanie. Wyrok NSA uwzględniający skargę stanowi bowiem jedną z pozytywnych materialno – prawnych przesłanek odpowiedzialności Skarbu Państwa (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011 s. 612 – 613 oraz wyrok SN z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt I CNP 100/09). Zgodnie z art. 285a § 1 p.p.s.a. skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Należy również uznać, że skarga przysługuje także od prawomocnego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zaskarżonego skargą kasacyjną, która następnie wyrokiem NSA została oddalona. W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wprowadzono bowiem regulacji analogicznej do zawartego w art. 424 1a § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz.1264 z późn. zm., dalej: k.p.c.), który stanowi, że od wyroków sądu drugiej instancji, od których wniesiono skargę kasacyjną, oraz od orzeczeń Sądu Najwyższego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie przysługuje. Natomiast art. 285 a §1 p.p.s.a. nie zawiera w tym zakresie wyłączeń. Z tego powodu wcześniejsze zaskarżenie wyroku WSA z dnia 22 lipca 2008 r. skargą kasacyjną nie spowodowało niedopuszczalności wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia (por. post. NSA z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt II FNP 3/10) O wyniku rozpatrywanej sprawy przesądza treść powyżej omówionego przepisu w związku z art. 285 a § 1 pkt 5 p.p.s.a., zgodnie z którym jednym z wymogów skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest wykazanie, że jego wzruszenie w drodze innych środków prawnych "nie było możliwe". Tymi środkami mogą być zarówno zwykłe środki odwoławcze, jak i nadzwyczajne środki prawne. Skarżący w rozpatrywanej skorzystał ze swoich uprawnień procesowych i wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. istniała możliwość kwestionowania pozbawienia strony udziału w sprawie na etapie postępowania odwoławczego. Wady pełnomocnictwa, jeżeli miały miejsce, powinny stanowić przedmiot zarzutów w skardze kasacyjnej na podstawie art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jednak tego rodzaju zarzut nie został sformułowany. Na obecnym etapie formułowania podstaw skargi o stwierdzenie niezgodności, która jest nadzwyczajnym środkiem wzruszania prawomocnych orzeczeń, przywołanie powyższych okoliczności stanowiło zastąpienie środka prawnego, jaki przysługiwał i z jakiego skorzystała strona skarżąca wnosząc skargę kasacyjną. Podane przesłanki – co zauważa również strona – stanowią podstawę do uruchomienia odrębnego trybu wzruszeń ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt sprawy i wyjaśnień strony ten tryb został uruchomiony na wniosek strony skarżącej. Również w tym przypadku wydane rozstrzygnięcia przez właściwy organ podatkowy podlegały kontroli sądowej na zasadach określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Z wskazanych wyżej względów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ziściła się przesłanka art. 285 e § 1 pkt 5 p.p.s.a., bowiem skarżący nie wykazali ,iż nie było możliwe wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych niż skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Nie zaszedł również wyjątek wskazany w art. 285 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga przysługuje także w wyjątkowych przypadkach od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenie w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych. W odniesieniu do tego przepisu trafny wydaje się pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy na podstawie analogicznie sformułowanego art. 424 1 § 2 k.p.c., że wskazane wyjątkowe przypadki odnoszą się do przyczyn nieskorzystania przez stronę z przysługujących jej środków zaskarżenia. Przyczyny te muszą być wyjątkowe w znaczeniu obiektywnym, co oznacza, że chodzi o wyjątkowe okoliczności obiektywnie uniemożliwiające stronie wniesienie środka zaskarżenia, a nie o okoliczności subiektywne, wynikające z woli lub zaniedbań strony. Zatem na stronie ciąży obowiązek wykazania, że nieskorzystanie z przysługujących środków zaskarżenia nastąpiło z przyczyn mających charakter siły wyższej (por. wyrok SN z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I CNP 5/10). Tym samym należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się wskazane przesłanki, bowiem skarżący nie wykazał żadnych szczególnych okoliczności, które nie pozwoliły na skorzystanie z przysługujących środków prawnych. Należy także wskazać, że niewłaściwe umocowanie pełnomocnika procesowego nie stanowi naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego, konstytucyjnych wolności, czy praw człowieka i obywatela. Stwierdzenie nieważności na podstawie art. 285 a § 2 p.p.s.a. jest możliwe jedynie w wypadku kwalifikowanych naruszeń prawa polegających na rażącym naruszeniu podstawowych wartości chronionych przez porządek prawny. Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że w analizowanej sprawie nie zaistniały okoliczności określone w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 285a § 1§ 2. Stąd na podstawie art. 285 h § 2 p.p.s.a., skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia należało odrzucić.