II FSK 2523/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 947/10 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 października 2010 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu adwokatowi M. L. - kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Sygnatura akt II FSK 2523/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 9 lipca 2010 r. odmówił rozłożenia na raty oraz umorzenia zaległości skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r., grudzień 2002 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2003 r. w łącznej kwocie 11.463,18 zł, a także jego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od płatnika za okres od kwietnia do grudnia 2001 r. w kwocie 2.299,46 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.981 zł. Wskazał, że przesłanką do zastosowania żądanej ulgi nie może być trudna sytuacja finansowa i zły stan zdrowia skarżącego, skoro uzyskuje on dochód z renty i ma majątek w postaci trzech nieruchomości znacznej wartości, a działalności gospodarczej nie zlikwidował, lecz jedynie ją zawiesił. Ponadto skarżącemu już wielokrotnie rozkładano zaległości na raty, jednakże ulga ta była bezskuteczna i wygasała w rezultacie płacenia rat po terminie. W odwołaniu skarżący wskazał na swoją trudną sytuację finansową i zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także na zły stan zdrowia, zarzucając błędną interpretację art. 67 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 października 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że sytuacja materialna skarżącego nie świadczy o spełnieniu określonych w art. 67a O.p. przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, skoro prowadzona jest egzekucja z renty, a na majątku nieruchomym można dokonać zabezpieczenia pozostałych zaległości. Składane przez skarżącego deklaracje nie dają przy tym gwarancji dotrzymania warunków spłaty, zwłaszcza w ramach przyznanej na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. pomocy publicznej de minimis; pomoc taka zgodnie z pkt 7 Rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379/5) nie mogłaby zresztą być przyznana w przypadku uznania przedsiębiorstwa za zagrożone – a więc takie, w którym rosną straty, maleje obrót, zwiększają się zapasy lub nadwyżki produkcji, zmniejsza się przepływ środków finansowych, rośnie zadłużenie, aktywa netto zmniejszają się lub osiągają wartość zerową. Pięcioletni stan zawieszenia działalności gospodarczej skarżącego, rosnące zadłużenie i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto, wskazują na brak możliwości przyznania ulgi stanowiącej pomoc de minimis. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu, podnosząc, że rozłożenie zaległości na raty powstrzymałoby narastanie odsetek za zwłokę. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organy podatkowe trafnie nie dopatrzyły się okoliczności wskazujących na zaistnienie w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Brak przesłanek wymienionych w art. 67a O.p. wyklucza z kolei możliwość zbadania warunków do udzielenia skarżącemu, jako przedsiębiorcy, pomocy publicznej na zasadach de minimis na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. – niezależnie od tego, że pomoc taka i tak nie mogłaby być udzielona ze względu na pozostawanie przedsiębiorstwa skarżącego w trudnej sytuacji (w rozumieniu wytycznych wspólnotowych). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o przyznanie mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, świadczonej z urzędu. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., argumentując, że niezasadne jest zawężenie ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków, w których podatnik wskutek uiszczenia podatku miałby pozostać bez środków do życia i korzystać ze wsparcia opieki społecznej – zwłaszcza, że wszystkie nieruchomości, stanowiące własność skarżącego, są zdekapitalizowane i wymagają generalnego remontu. Ponadto w ocenie skarżącego w odmienny sposób powinny być traktowane zaległości w należności głównej niż zaległości odsetkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie powinna budzić wątpliwości zasada, że w przypadku rozpatrywania wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, pochodzącego od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla jego uwzględnienia spełnione być muszą łącznie przesłanki określone w art. 67a i w art. 67b O.p. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie występują określone w art. 67a O.p. przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, zbędne staje się badanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 518/08, z dnia 20 sierpnia 2010 r., II FSK 610 i 799/09 i z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 243/10); pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Wbrew stanowisku skarżącego w sprawie miał zatem zastosowanie art. 67a § 1 O.p. Skoro jednak organy podatkowe stwierdziły brak w tej sprawie przesłanek określonych w art. 67a O.p., bezcelowe było prowadzenie rozważań na temat niemożności udzielenia skarżącemu pomocy publicznej de minimis; w konsekwencji zbędne były także dotyczące tego zagadnienia rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na marginesie można dodatkowo zauważyć, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą nie zawsze oznacza udzielenie mu pomocy publicznej, ponieważ art. 67b § 1 pkt 1 O.p. wprost przewiduje możliwość udzielenia ulgi nie stanowiącej takiej pomocy. Podzielając przy tym pogląd B. Dauera (w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 2 i 6 do art. 67b, s. 390-391 i 393-394), że ani przepisy O.p., ani przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.), nie definiują pojęcia ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, definicję tę można wyprowadzić z analizy przesłanek wymienionych w art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE 2010 C 83/1 ze zm.) a także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i późniejszego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W oparciu o wskazane kryteria za pomoc publiczną należy uznać takie ulgi i zwolnienia podatkowe, które spełniają kumulatywnie następujące warunki: są udzielane przez państwo lub ze środków publicznych, uprzywilejowują tylko niektórych przedsiębiorców lub produkcję tylko niektórych towarów, przynoszą przedsiębiorcy określone korzyści oraz wywierają wpływ na handel wewnętrzny Unii Europejskiej; w konsekwencji ulgi lub zwolnienia, które nie spełniają któregokolwiek z wymienionych warunków, za pomoc publiczną uznane być nie mogą. W badanej sprawie ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie skonfrontowały wymienionych kryteriów pozwalających uznać określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych za pomoc publiczną, z okolicznościami stanowiącymi podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności wysoce problematyczne wydaje się spełnienie ostatniego z tych kryteriów, a mianowicie hipotetycznego wywarcia wpływu na handel wewnętrzny Unii Europejskiej jako skutku umorzenia względnie rozłożenia na raty zaległości podatkowych skarżącego jako przedsiębiorcy, który faktycznie od lat nie prowadzi działalności gospodarczej i to w sytuacji, gdy zaległości te powstały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej a, przedmiotem działalności, z którą wiążą się zaległości, było pośrednictwo handlowe na lokalnym rynku towarowym. Dlatego też automatyczne zakwalifikowanie poszukiwanej przez skarżącego ulgi w spłacie zaległości podatkowych do pomocy publicznej de minimis wydaje się niezasadne, ulga ta mogłaby bowiem być kwalifikowana jako nie stanowiąca pomocy publicznej w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Sformułowane wyżej zastrzeżenie nie rzutuje na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku oraz skontrolowanego tym wyrokiem rozstrzygnięcia organów podatkowych, ponieważ konsekwencją uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., jest niemożność przyznania ulgi na podstawie art. 67b § 1 O.p. – niezależnie od tego, czy ulga ta stanowiłaby pomoc publiczną, czy też nie. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że nie jest zasadny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co prowadzi do oddalenia tej skargi na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., a o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej w wykonaniu przyznanego skarżącemu prawa pomocy – na podstawie art. 250 P.p.s.a.