I SA/Go 519/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011r. na rozprawie sprawy ze skargi A.D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. A.D. (zw. dalej Skarżący, Strona) złożył skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z [...] stycznia 2011 roku A.D. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie stanu faktycznego Skarżący podał, że posiadając 60% udziałów w zyskach i stratach jest wspólnikiem spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia w drodze art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) ze spółki cywilnej. Spółka jawna została zarejestrowana w dniu [...] czerwca 2004 r. w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy. W wyniku podpisanego w dniu [...] grudnia 2004 r. aneksu do umowy spółki jawnej, w dniu [...] grudnia 2004 r. do spółki dołączył trzeci wspólnik i od tego momentu Wnioskodawca uczestniczy w 50% w zyskach i stratach spółki. Zgodnie z rachunkiem zysków i strat za rok obrotowy 2005 przychody netto ze sprzedaży wyniosły 1.889.710,07 zł, a koszty działalności operacyjnej 1.866.990,88 zł, zgodnie z ewidencją zakupów w roku 2005 spółka zakupiła środki trwałe za kwotę 10.850 zł sfinansowane środkami spółki. Przychody Wnioskodawcy zostały ustalone na podstawie kosztów i przychodów spółki; do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki poniesione w ramach działalności spółki zgodnie z regulacjami rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód przypadający na Wnioskodawcę w 2005 roku wyniósł 1.133.276,01 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów wyniosły 1.081.658,64 zł, zaś dochód - 51.617,37 zł. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zadał pytanie czy fakt zakupienia przez spółkę jawną środków trwałych za kwotę 10.850 zł, może zostać potraktowany jako wydatek wspólnika (w części w jakiej wspólnik partycypuje w zyskach i stratach spółki) z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zważywszy na fakt, iż dochód przypadający na wspólnika w 2005 roku wyniósł 51.617,37 zł, mimo iż wydatek ten znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym przez spółkę w roku podatkowym oraz w latach poprzednich? Zdaniem Skarżącego przy ustalaniu, zgodnie z art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokości przychodów wspólnika spółki jawnej nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie można brać pod uwagę wydatków spółki i wartości zgromadzonych przez spółkę w wysokości odpowiednio przypadającej na danego wspólnika, nie uwzględniając jednocześnie przypadającego na wspólnika mienia spółki zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oczywistym jest, że część wydatków spółki nie zostanie uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu, jak np. w przypadku zakupu środków trwałych podlegających amortyzacji, gdy do kosztów zaliczy się jedynie odpisy amortyzacyjne. Nie oznacza to jednakże, iż obliczony w ten sposób dochód w kwocie przypadającej na wspólnika stanowi punkt wyjściowy do ustalenia zgromadzonego mienia, a w wydatkach wspólnika uwzględnimy przypadającą na niego część ceny zakupu środka trwałego. Wspólnik osiąga przychód oraz ponosi koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki w wysokości odpowiadającej jego udziałom w spółce (w przedmiotowym przypadku - 60 %, a następnie od 30 grudnia 2004 r. - 50 %). Oceniając jednak, czy wydatki spółki przypadające w odpowiednim udziale na wspólnika znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach dochodów, zdaniem Skarżącego należy wziąć pod uwagę nie tylko mienie zgromadzone osobiście przez wspólnika lecz odpowiednią część mienia zgromadzonego przez spółkę przed poniesieniem wydatków. Skoro wydatek na środek trwały częściowo znalazł swoje odzwierciedlenie w kosztach uzyskania przychodu w postaci odpisu amortyzacyjnego, tzn. że obliczony w ten sposób dochód uwzględnia choćby częściowo wydatek na środek trwały, niewłaściwe jest ponowne przypisywanie całości przypadającego na wspólnika udziału w wydatkach, jeśli za zgromadzone przez wspólnika przed poniesieniem wydatków mienie uznamy przysługującą mu część dochodów spółki, gdyż doprowadzi to do częściowo podwójnego obciążania tego samego podmiotu jednym i tym samym wydatkiem. Zgodnie z powyższymi wywodami, w ocenie Skarżącego, właściwym jest, aby przy ustalaniu czy wydatki i wartości zgromadzonego mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich w przypadku wspólnika spółki jawnej wziąć pod uwagę z jednej strony odpowiednią część wydatków, ale równocześnie zbadać, czy znajdują one pokrycie w odpowiedniej części mienia zgromadzonego przez spółkę w roku podatkowym oraz latach poprzednich, a nie w części dochodu spółki przypadającego na wspólnika; należy zatem uwzględnić również kredyty i pożyczki wzięte przez spółkę, z których mogła ona finansować wydatki, bieżące obroty spółki, odroczone płatności za towar etc; jednym słowem powinien zostać uwzględniony całokształt sytuacji finansowej spółki, przy badaniu czy wydatek na zakup środka trwałego związanego z działalnością gospodarczą spółki oraz inne poniesione wydatki miały pokrycie w przychodach. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ upoważniony, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Natomiast przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczący rozważenia kwestii, czy fakt zakupienia przez spółkę jawną środków trwałych może zostać potraktowany jako wydatek wspólnika (w części w jakiej wspólnik partycypuje w zyskach i stratach spółki) z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo iż wydatek ten znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym przez spółkę w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, jest opisem sytuacji procesowej, w której sporne jest zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. Jednak skutków ochronnych przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej nie przewidują. Nie godząc się z powyższym postanowieniem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył zażalenie, którym zarzucił mu naruszenie: * art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż jest to przepis normujący postępowanie podatkowe i jako taki nie podlega interpretacji podatkowej, * art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, iż nie ma podstaw do wszczęcia w postępowania w sprawie z wniosku A.D. z dnia [...] stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, * art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wydanie na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia [...] marca 2011 r. podkreślając jednocześnie, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach ciąży na podatniku. Zatem, organ nie może, bez przeprowadzania postępowania dowodowego, do którego nie jest uprawniony potwierdzić Wnioskodawcy, że osiągnięty przychód nie zostanie uznany za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, z tego powodu, iż ponoszone przez niego wydatki nie znajdą pokrycia w zgromadzonym mieniu, tylko i wyłącznie dlatego, iż zostanie uwzględnione jedynie mienie zgromadzone przez niego osobiście, a nie całe mienie zgromadzone przez spółkę jawną w której jest wspólnikiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień Dyrektora Izby Skarbowej oraz wyrażenie w orzeczeniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania organu, który wydał wskazane wyżej postanowienia i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez rażące naruszenie art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż rozpatrzenie wniosku z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie żądania wydania interpretacji prawnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zawierającego zapytanie, czy fakt zakupienia przez spółkę jawną środków trwałych za kwotę 10.850 zł, może zostać potraktowany jako wydatek wspólnika (w części w jakiej wspólnik partycypuje w zyskach i stratach spółki) z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zważywszy na fakt, iż dochód przypadający na wspólnika w 2005 roku wyniósł 51.617,37 zł, mimo iż wydatek ten znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym przez spółkę w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, wymagałby przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w konsekwencji 2. obrazę przepisów prawa procesowego poprzez rażące naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 165a w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, iż postępowanie w sprawie z wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być wszczęte i związku z czym błędne utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w powyższej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2000 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zw. dalej Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Akt ten dotyczy zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przez przepisy prawa podatkowego, w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, że ma ona dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie ma więc prawa, a tym bardziej obowiązku prowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, ani oceny wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Z kolei, przepisy art. 14k § 1-2 Ordynacji podatkowej wprowadzają generalną zasadę ochrony prawnej wynikającej z interpretacji prawa podatkowego w przypadku zastosowania się zarówno do interpretacji zmienionych przez Ministra Finansów, jak i uchylonych przez sąd administracyjny. W obszarze przepisów prawa podatkowego, o których - jako przedmiocie interpretacji - jest mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i które zostały zdefiniowane (określone) w art. 3 pkt 2 tejże ustawy, funkcje ochronne wynikające z interpretacji odnoszą się do sfery materialnego prawa podatkowego, nie zaś prawa procesowego, tj. prawa regulującego postępowanie podatkowe. Bowiem udzielenie nawet interpretacji dotyczącej przepisu postępowania podatkowego, mimo wyczerpania procedury postępowania "interpretacyjnego" i formalnego nazwania jej wyniku interpretacją, nie będzie nią jednak w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, ponieważ nie będzie mogło wywołać przewidzianych przez nie skutków ochronnych, gdyż ustawodawca skutków ochronnych sensu stricte interpretacji w tym obszarze nie przewidział, pozostawiając problem ogólnym zasadom i regulacjom postępowania podatkowego, za pomocą których można bronić się przez niezgodnym z prawem postępowaniem organów podatkowych (Brolik J., Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 str. 184). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, iż w złożonym wniosku o wydanie interpretacji Skarżący zadał pytanie, czy fakt zakupienia przez spółkę jawną środków trwałych może zostać potraktowany jako wydatek wspólnika (w części w jakiej wspólnik partycypuje w zyskach i stratach spółki) z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo iż wydatek ten znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym przez spółkę w roku podatkowym oraz w latach poprzednich? W ocenie Sądu, tak postawione przez Skarżącego pytanie wymaga od organu ustalenia - w interpretacji podatkowej - czy osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód nie zostanie w przyszłości uznany za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, z tego powodu, iż ponoszone przez niego wydatki nie znajdą pokrycia w zgromadzonym mieniu, tylko i wyłącznie dlatego, iż zostanie uwzględnione jedynie mienie zgromadzone przez niego osobiście, a nie całe mienie zgromadzone przez spółkę jawną w której jest wspólnikiem, uwzględniając wskazane we wniosku okoliczności faktyczne. Trafnie organ podatkowy wskazał, iż dokonanie powyższych ustaleń jest możliwe jedynie w drodze postępowania dowodowego. W myśl bowiem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku - wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wymusza to na organie przeprowadzenie wnikliwego i rzetelnego postępowania dowodowego, stosownie do przepisów i reguł określonych w Ordynacji podatkowej, mającego na celu wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, z jednej strony, wysokości poniesionych przez Skarżącego w roku podatkowym wydatków, a z drugiej, wartości zgromadzonego w roku podatkowym, jak i w latach wcześniejszych mienia, i to mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Co więcej, ustalenie powyższego związane może być także z koniecznością przeprowadzenia czynności kontrolnych w samej spółce jawnej, w której wspólnikiem z udziałem 50% jest Skarżący. Zgodzić się zatem należy z organem, iż przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny w rzeczywistości jest opisem sytuacji procesowej, której sporne jest zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. W konsekwencji, wyjaśnienie wątpliwości Skarżącego przedstawionych we wniosku z dnia [...] stycznia 2011 r. przekraczałoby uprawnienia przyznane organowi wydającemu interpretację podatkową, gdyż, jak już wskazano wyżej, w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ ograniczony jest jedynie do dokonania subsumcji przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma, lub nie ma zastosowania. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie może prowadzić żadnego postępowania wyjaśniającego czy tym bardziej dowodowego; nie przeprowadza dowodów, ani z urzędu, ani na wniosek, nie może też wzywać wnioskodawcy do udowodnienia twierdzeń i okoliczności przedstawionego przezeń stanu faktycznego. Kierując się zatem przedstawionymi względami, zasadnie organ w niniejszej sprawie zastosował przepis art. 165a Ordynacji podatkowej i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto, za chybione i pozbawione racji uznano pozostałe zarzuty Skarżącego podniesione w skardze. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jego wydanie nie uchybia regułom proceduralnym. Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zw. dalej P.p.s.a.), Sąd orzekł jak w sentencji.