I SA/Po 624/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K.Nikodem /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki W dniu [...] K.O. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wspólnikiem (komplementariuszem) spółki B. P. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w P. Spółka ta wraz z inną spółką komandytową zamierza utworzyć spółkę komandytową. Wkładem spółki z o.o. spółki komandytowej do nowo utworzonej spółki komandytowej byłoby jej przedsiębiorstwo. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy utworzenie nowej spółki komandytowej i wniesienie do niej przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. wiązać się będzie z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? W ocenie wnioskodawcy wniesienie aportem przedsiębiorstwa, w której wnioskodawca jest komplementariuszem, do nowo utworzonej spółki komandytowej nie powoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawcy. Jest to analogiczna sytuacja do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej, w związku z tym aktualność zachowują wszelkie rozważania dotyczące wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Wnioskodawca podkreślił, iż w podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód był opodatkowany musi pochodzić z opodatkowanego źródła. "Źródło przychodów" to podstawowy element konstrukcyjny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej updof wymienione są następujące źródła przychodów, które potencjalnie mogłyby dotyczyć aportów do spółek osobowych: * pozarolniczą działalność gospodarcza, * odpłatne zbycie nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub innych rzeczy, * kapitały pieniężne i prawa majątkowe (obejmujące odpłatne zbycie praw innych niż wymienione powyżej). Wnioskodawca wskazuje, że opisaną sytuację nie można kwalifikować jako źródło przychodów z kapitałów pieniężnych. Art. 17 updof zawiera szczegółowe ich wyliczenie i nie obejmuje aportów do spółek osobowych. Ustawy o podatkach dochodowych stanowią wprost, że przychód podatkowy powstaje w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej, określają też, jak ustalić jego wartość, moment powstania, koszty uzyskania w zależności od tego, czy przedmiotem wkładu są środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, udziały (akcja) czy inne składniki. Ustawodawca, zakładając identyczne pod względem podatkowym traktowanie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych, określił szczegółowo rodzaj przychodu jedynie w przypadku wniesienia takich wkładów do spółek kapitałowych, nie uczynił tego w odniesieniu do spółek osobowych. Zdaniem wnioskodawcy, nie można również przyjąć, że wniesienia aportu do spółki osobowej rodzi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub innych rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updf. Ustawodawca zastrzegł, że w tym źródle przychodów nie mieści się zbycie majątku w ramach działalności gospodarczej. Co więcej art. 10 ust. 2 updof wskazuje bardzo wyraźnie, że to źródło przychodów nie obejmuje odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportu do spółki. Nadto w ocenie wnioskującej spółki, wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z 5a pkt 6 updof obejmuje ona działalność zarobkową polegającą m.in. na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle tej definicji aport składników majątku nie powinien być objęty tą kategorią. Wniesienie bowiem danego majątku w ramach wkładu niepieniężnego nie może mieć charakteru zorganizowanego i ciągłego, niejako z definicji jest bowiem czynnością jednorazową. Nie można uznać, że zastosowanie ma ogólny przepis mówiący o "kwotach należnych" (art. 14 ust. 1 updof). Zastosowanie mógłby mieć przepis szczególny, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof., który stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wymagałoby to jednak uznania aportu za "odpłatne zbycie", a ponadto brak jest przepisu odnoszącego się do pozostałych składników majątku (np. zapasów, wierzytelności, praw majątkowych niebędących wartościami niematerialnymi i prawnymi). Wnioskodawca zauważa, że aport do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem, spowoduje co prawda zmianę właściciela majątku, jednocześnie nie zmieni się podatnik podatku dochodowego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie następuje zatem "zbycie majątku na rzecz innego podatnika, a raczej swoista "czynność z samym sobą". Ponadto w przypadku wniesienia aportu nie można mówić o odpłatności. Wspólnik otrzymuje udział kapitałowy, co nie oznacza, że następuje po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Jest to jedynie udział w prawach i obowiązkach wynikających z przystąpienia do spółki, w szczególności w prawie do udziału w przyszłym i nieokreślonym zysku spółki, który jednak będzie opodatkowany podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika. Wniesienie aportu nie ma charakteru ekwiwalentnego, jest jednostronnym działaniem ze strony wspólnika. Dalej strona podaje, że opodatkowanie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej negowałaby zasadność istnienia przepisu art. 24 ust. 3 updof, czyli przyjętej w tym przepisie neutralności restrukturyzacji przedsiębiorcy, jak również przeczy zasadzie sukcesji określonej w art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisem art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało między innymi wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej, czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Powołany przepis skutkuje tym, że spółka komandytowa, która będzie następcą przekształconego przedsiębiorstwa osoby fizycznej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształconej osoby. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołał szereg interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych potwierdzających, że wniesienie wkładu rzeczowego (aportu) do spółki osobowej (w tym oczywiście przedsiębiorstwa) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu stanowiska zawartego interpretacji wskazał, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 kodeksu spółek handlowych wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonego w umowie. Organ uznał, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki, stanowiąca podstawę do ustalenia udziału, stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy wnoszącego wkład do spółki. Ponadto organ wskazał na art. 17 ust.1 pkt 9 updof w myśl którego, za przychody kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawna albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dlatego też według organu w przedmiotowej sprawie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 updof nie mają zastosowania, bowiem nie dotyczą one wkładów do spółki osobowej. Organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji podkreślił także, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Pismem z dnia [...] pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W powyższym wezwaniu wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 updof poprzez błędne przyjęcie, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym doszło do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa skutkującego powstaniem przychodu z działalności gospodarczej dla wnioskodawcy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych. Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 updof poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa spółki osobowej do drugiej spółki osobowej doszło do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa skutkującego powstaniem przychodu z działalności gospodarczej dla skarżącego. Zdaniem skarżącej spółki, w świetle obowiązującego prawa wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej przez inną spółkę osobową, nie powoduje u wspólnika spółki wnoszącej aport, powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Strona wskazał również, że wydana interpretacja narusza zasady równego traktowania podatnika, neutralności restrukturyzacji i sukcesji. Podniosła podobne argumenty jak we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazując, że wniesienie aportu do spółki osobowej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można kwalifikować zarówno do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, jak również z odpłatnego zbycia nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub innych rzeczy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszeni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie , czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę K. O. nie podziela stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną będącą komplementariuszem spółki z o.o. spółki komandytowej do spółki osobowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynność tę należy uznać za odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z opodatkowania. Źródła przychodu zostały wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu, to nie można uznać jego za przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Sąd nie podziela stanowiska organu, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci aportu stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa, co powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi (lit. a), składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł (lit. b), wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. c) - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zatem do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się odpłatne zbycie określonych składników majątkowych, wyraźnie kwalifikowanych w ramach przytoczonego przepisu. Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Przychód podatkowy musi być wymierny, musi prowadzić do uzyskania konkretnej, dającej się wyrazić w pieniądzu korzyści majątkowej. Tymczasem wniesienie aportu nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego, który w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego otrzymuje jedynie udziały, które dają mu określone prawa materialne oraz korporacyjne związane z prowadzeniem spraw spółki. Dlatego też, zdaniem Sądu, nie można uznać, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem. Nie można mówić o jakiejkolwiek cenie. Wniesienie wkładu niepieniężnego nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. To oznacza, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie powoduje powstania przychodu. Należy podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe. Obowiązku podatkowego nie można wywodzić dokonując wykładni rozszerzającej. Zgodnie bowiem z treścią art. 217 Konstytucji RP jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Stanowisko wskazane w wyroku znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.09.2010 r. sygn. akt II FSK 836/09. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów winien dokonać wykładni prawa materialnego na tle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia. Z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżona interpretację. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki