I FSK 1220/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 805/11 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 13 maja 2010r. określającą P.L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Organy ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych i z tego tytułu podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. W 2004 r. skarżący nie składał deklaracji VAT-7, a w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004 r., wykazał przychód w wysokości 12.460,00 zł z tytułu prowadzenia gabinetu ginekologiczno-ultrasonograficznego (świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia zwolnione od podatku od towarów i usług). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący dla ukrycia rzeczywistych rozmiarów i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej w maju 2004 r. posługiwał się podmiotami: A. Sp. z o.o., L. PL Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Dokonywał mieszania i sprzedaży paliw, od których nie odprowadzono należnych podatków, poprzez w/wym firmy spełniające określone role w nielegalnym procederze mieszania paliw. Z zeznań świadków wynikało, że skarżący miał decydujący wpływ na funkcjonowanie tych podmiotów. Dlatego też organ uznał, że to skarżący był podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, z którą związane było powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie żadna z wymienionych spółek. Wobec braku całości dokumentacji organy w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", dokonały oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliw, wziąwszy pod uwagę proporcje zużytych komponentów i benzyn oryginalnych, wynikające z zeznań świadków. Do wyliczeń przyjęto proporcje najbardziej korzystne dla strony. Dla ustalenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez skarżącego, przy wykorzystaniu w/wym. spółek, działalności gospodarczej przyjęto jedynie te transakcje które wystąpiły w okresie objętym postępowaniem, przy wyłączeniu wzajemnych obrotów pomiędzy spółkami. W przypadku gdy z dokonanych wyliczeń wynikało, że ustalone (przy uwzględnieniu okoliczności mieszania benzyn z komponentami) ilości benzyny odpowiadały ilości benzyny wynikającej z odzyskanych w danym miesiącu faktur sprzedaży VAT, podstawę opodatkowania przyjęto w kwocie netto wynikającej z faktur - dotyczyło to stycznia 2004 r. Natomiast w przypadku gdy stwierdzono, że w danym miesiącu wytworzono i sprzedano benzynę poza obrotem fakturowym, podstawę opodatkowania oszacowanej nadwyżki ilości benzyny ponad ilości wynikające z odzyskanych faktur sprzedaży VAT, wyliczono poprzez pomnożenie ilości ustalonej nadwyżki benzyny przez średnią cenę benzyny, wyliczoną na podstawie cen netto benzyny z odzyskanych faktur VAT, dot. danego miesiąca. Ustaloną w ten sposób wartość netto nadwyżki w danym miesiącu dodano do wartości wynikającej z odzyskanych faktur sprzedaży VAT - dotyczyło to miesięcy luty - czerwiec 2004 r. Również przy oszacowaniu wielkości sprzedaży oleju napędowego wykorzystano informacje uzyskane z wyciągów bankowych w zakresie transakcji odnotowanych w 2004 r. oraz dane z faktur VAT, wystawionych w 2004r., które odzyskano od podmiotów zewnętrznych. W odniesieniu zaś do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. kontrahentów spółek firmujących) wyjaśniono, że przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne wykazało, iż zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości miały miejsce, jednakże sprzedawcą towarów na rzecz finalnych odbiorów był P.L., jako ich rzeczywisty właściciel. Działalność skarżącego była także badana przez organy ścigania, które przedstawiły mu zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, wyłudzaniem podatku od towarów i usług, nieodprowadzaniem akcyzy, wystawianiem faktur poświadczających nieprawdę oraz prowadzeniem działań mających na celu ukrycie przestępczego pochodzenia środków finansowych. Postanowieniem z 4 kwietnia 2008 r. uzupełniono zarzuty wobec skarżącego. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5-letniego okresu przedawnienia - zdaniem podatnika przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r.; - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez powiązanie daty przedstawienia zarzutów skarżącemu z tym przepisem; - naruszenie art. 113 O.p. poprzez błędne wskazanie tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji kierowanej do skarżącego, jako podmiotu rzekomo firmowanego, podczas gdy przepis ten statuuje odpowiedzialność osób trzecich, jakimi względem podatnika są podmioty firmujące. Podniesiono, że przepis ten może stanowić podstawę wydania decyzji kierowanych do podmiotów firmujących a nie firmowanych bowiem podmioty firmowane objęte są definicją podatnika określoną w art. 7 O.p. i do nich odwołuje się art. 107 § 1 O.p.; - uznanie, że skarżący był osobą firmowaną i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej; - uznanie skarżącego za osobę firmowaną wobec stwierdzonej okoliczności posiadania przez niego udziałów w każdej ze spółek uznanych za firmujące jego działalność oraz wobec pełnienia przez niego, w części spółek, funkcji członka zarządu; - uznanie legalnych i zgodnych z obowiązującym prawem działań skarżącego, podejmowanych w trybie art. 201 k.s.h (prowadzenia spraw spółki i reprezentacji spółki przez zarząd) oraz w trybie art. 212-254 k.s.h. (tj. w trybie nadzoru przysługującego wspólnikowi) za wyczerpujące definicje firmanctwa; - art. 121 § 1, art. 122, art. 188 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie: - przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 113 O.p. pomimo braku przekonania o zaistnieniu firmanctwa. Strona podniosła również, że decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego, akcentując, że ten akt wykonawczy jest sprzeczny z przepisami ustawy (treść tego rozporządzenia przekracza delegację ustawową) oraz narusza bezpośrednio art. 217 Konstytucji RP. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W ocenie Sądu to skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonych przez siebie, zgodnie z przepisami prawa, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których był udziałowcem, jedynym bądź większościowym, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem jego środków finansowych, jego wiedzy na temat potencjalnych kontrahentów, jego "receptur" na produkcję paliwa i osiągał z tego tytułu korzyści finansowe. Utworzenie przez skarżącego trzech spółek z o.o., a to A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i L. sp. z o.o., z punktu widzenia prawa cywilnego prawnie skuteczne, służyć miało ukryciu nielegalnej produkcji paliw silnikowych rozpoczętej w 2003 r. i kontynuowanej przez skarżącego w 2004 r. Według Sądu organy obu instancji prawidłowo oceniły podatkowe skutki zawartych przez skarżącego umów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu ich rejestracji, sprzedaży w nich udziałów i w konkluzji uznały, że to skarżący, a nie utworzone przez niego spółki prowadziły działalność polegającą na produkcji i sprzedaży paliw. Organy podatkowe, działając z urzędu, zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na wszechstronne rozpatrzenie sprawy. Stan faktyczny sprawy został ustalony w przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i n. O.p. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z wyciągów z rachunków bankowych, odtworzonych oparciu o kopie faktur podatkowych, z dokumentów rejestrowych, z zeznań świadków oraz przesłuchań skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Zdaniem Sądu zarzut skarżącego, że nie przeprowadzono konfrontacji podmiotów współpracujących ze spółkami L., A., A. z ich pracownikami, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym nie zasługiwał na uwzględnienie. Zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, który w całości podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazali, na podstawie czyich zeznań poczynili ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznali za wiarygodne, podkreślając przy tym na ich spójność i wzajemne uzupełnianie się i dokładność. Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego nie powodowało samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. W toku postępowania, w trakcie przesłuchania skarżący oprócz wyrażenia poglądu, że świadkowie, których protokoły zeznań złożonych w postępowaniu karnym włączono do rozpoznawanej sprawy nie mówią prawdy nie przełożył żadnych dowodów, czy wniosków dowodowych pozwalających na podważenie tychże zeznań. Zasadnie także wobec braku dokumentacji źródłowej zastosowały art. 23 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Odnosząc się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 113 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie Sąd zauważył, że przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. W tym zakresie Sąd również podzielił stanowisko organów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Nie doszło także do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w związku z oparciem decyzji podatkowych na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, gdyż jak słusznie wskazał organ nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wpływały na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd stwierdził, że postanowieniem z 6 czerwca 2006 r. Wydział do Spraw Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w K. CBŚ KGP przedstawił skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks. Objęcie postępowaniem przygotowawczym skarżącego w zakresie wymienionym w art. 54 § 1 kks, art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks za okres tożsamy z okresem rozliczeniowym poddanym badaniu w toku postępowania kontrolnego, wyczerpywało hipotezę art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i powodowało zawieszenie biegu terminu do dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, strony skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 70 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji wynikające z błędnej wykładni wskazanego przepisu pomijającej, że wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło pomimo, że zobowiązanie podatkowe, zostało przedawnione, bowiem decyzje określające wysokość tego zobowiązania zostały doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miał powstać obowiązek podatkowy (w niniejszym przypadku był to 25 czerwiec 2004 r., co oznacza że przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r.); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji wynikające z błędnej wykładni wskazanego przepisu poprzez powiązanie daty przedstawienia zarzutów skarżącemu z tym przepisem, podczas gdy literalne brzmienie tego przepisu odwołuje się do pojęcia wszczęcia postępowania "w sprawie", co nie jest równoznaczne z postawieniem czy uzupełnieniem zarzutów konkretnej osobie – czym innym bowiem jest "postępowanie w sprawie" a "postępowanie przeciwko" vide: art. 303 k.p.k. i 313 § 1 k.p.k. W uzasadnieniu decyzji obu instancji brak jest odwołania się do daty wszczęcia postępowania sprawie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 113 O.p. w zw. z art. 107 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i: a) uznanie, że P.L. był osobą firmowaną przez następujące podmioty: L. sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, K. sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej podczas gdy zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania, że podmiot użyczający swojego imienia i nazwiska bądź firmy działał świadomie godząc się na to, następnie organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie powadzonej przez niego działalności bądź ukrycie jej rozmiarów. Okoliczność ta musi zostać uwodniona, a tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji stwierdza jedynie, że "zachodzi uzasadnione podejrzenie". Różnicy semantycznej sformułowań: "uzasadnione podejrzenie" a "udowodniony fakt" nie trzeba wykazywać albowiem jest ona oczywista. Trzecią przesłanką jest wykazanie, że zaległości podatkowe powstały w okresie kiedy firmujący użyczał swej firmy. Tymczasem organ podatkowy nie ustalił okresów faktycznej działalności podmiotów określonych przez niego jako rzekomo firmujące; b) uznanie, że P.L. był osobą firmowaną przez następujące podmioty: L. sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, B. sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy w każdej z tych firm był udziałowcem, w części z nich był w Zarządzie co wiązało się oczywistym ujawnieniem jego danych wobec kontrahentów i nie stanowiło w żaden sposób stanu faktycznego tradycyjnie nazywanego "firmanctwem", c) uznanie legalnych i zgodnych z obowiązującym prawem działań P.L. podejmowanych jako zarząd na podstawie art. 201 k.s.h. bądź jako udziałowiec na podstawie art. 212-254 k.s.h. w stosunku do wyżej wymienionych podmiotów jako wyczerpujących dyspozycję powyższego przepisu, d) całkowite pominięcie finansowej samodzielności i odrębności spółek prawa handlowego wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji jako podmioty rzekomo faktycznie firmujące - zwraca uwagę zupełny brak analizy dokumentów spółek stanowiących podstawę do określenia źródeł finansowania podejmowanych przez nie przedsięwzięć gospodarczych wynikający zapewne z ograniczenia przyjętą w sposób autorytarny i nieweryfikowalny tezą o ich pochodzeniu od P.L., bowiem organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji faktycznie jedynie posługując się sformułowaniami zawartymi w tym przepisie (nie odwołując się wprost do niego) "w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej" nie przedstawił żadnej innej konstrukcji prawnej której skutkiem jest uznanie, że działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego - osób prawnych była moją bezpośrednią działalnością gospodarczą; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 134 ust. 1 oraz art. 121 § 1, 122, 188, O.p. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, i że podjęto, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, pomimo: a) braku szczegółowego przesłuchania P.L., kontrahentów, pracowników i osób zarządzających podmiotów L. sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. "w organizacji", K. sp. z o.o.: w celu sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności, co do rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gabinet ginekologiczny), oraz zweryfikowania lansowanej przez organ podatkowy w sposób domyślny bowiem nie wyrażonej w sposób kategoryczny a już tym bardziej nie wykazanej) postawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolutywną, b) faktyczne pominięcie zarzutu braku przesłuchania W.K. i zastąpienie tego dowodu dowodem jedynie pośrednim tj. zeznaniami A.P. opisującego swoją wersję postrzegania współpracy E. i P. - w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji brak było odwołania do zeznań W.K. a dopiero przywołuje się go w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji co wskazuje na niewłaściwą analizę podniesionych zarzutów, c) braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z L. sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, K. z o.o. z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym P.L. dla ustalenia kogo uważali za stronę umów ich łączących - wbrew stanowisku organu II instancji brak jest stanowiska tychże podmiotów w tym zakresie, d) braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów L. sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, K. sp. z o.o. (tylko 2 z 6 spółek określonych przez organ podatkowy jako firmujące zarejestrowane były w całym okresie objętym zaskarżonymi decyzjami) - organ pierwszej instancji odwołał się jedynie do daty rejestracji podmiotu a nie jego faktycznej działalności co w rzeczywistości było przedmiotem zarzutu podniesionego w odwołaniu a zostało pominięte przez organ drugiej instancji, e) braku ustalenia faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmiotów i pozostawania udziałowcem w spółkach: B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, L. sp. z o.o.; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 210 § 4 O.p. uznanie, że prawidłowe było: a) wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie a nie ustalony stan faktyczny bowiem jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji "[...] istnieje uzasadnione podejrzenie, że Pan P.L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 roku posługiwał się następującymi podmiotami: [...]" podczas gdy zgodnie z treścią przepisu którego naruszenie zarzucono uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, [...]. Podejrzenie nie jest w żaden sposób tożsame z udowodnieniem więc decyzja nie została oparta na udowodnionych faktach lecz jedynie przypuszczeniu/podejrzeniu organu kontroli skarbowej, b) użycie w przytoczeniu podstawy faktycznej uzasadnienia zaskarżonych decyzji określenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że P.L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 roku posługiwał się następującymi podmiotami L. sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. "w organizacji", K. sp. z o.o. (str. 2 decyzji) przy jednoczesnym ustaleniu (vide kolejne strony uzasadnień), że firmy B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. "w organizacji", K. sp. z o.o. nie pełniły żadnej roli w przypisywanym P. L. procederze co czyni uzasadnienie wewnętrznie sprzeczne; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewykazanym w materiale dowodowym ustaleniu, że P.L.: a) polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów, nie kontaktował się z nimi lecz czyniły to osoby upoważnione do działania w tym zakresie mając pełną swobodę w doborze kontrahenta, natomiast jedynym warunkiem było pozostawanie na bazie W.L. z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji bardzo drogiego sprzętu tam się znajdującego, co wydaje się naturalną troską udziałowca firmy o jej majątek (w którym wszak relatywizują się udziały), b) woził do B. rzekomo wyprodukowane paliwo do kontroli jego jakości, podczas gdy osobiście P.L. nigdy nie był w B. (co zapewne można sprawdzić w rejestrach laboratorium bazy P., a czego nie dokonał organ podatkowy), przy jednoczesnym braku wykluczenia, że do kontroli mogło zostać zawiezione zakupione paliwo w celu sprawdzania jego jakości przed dalszą odsprzedażą, c) wskazane w uzasadnieniu firmy określone, jako firmujące oraz sam P.L. prowadził produkcję paliw silnikowych, podczas gdy zeznania A.S., R.M. wskazują na ich przypuszczenie a nie stwierdzenie faktu (spekulacje nie powinny być przedmiotem zeznań świadka), R.Z. określając na czym miało polecać "mieszanie" nie wskazuje podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, a K.Z. nie wymienia ani P.L. ani żadnego z rzekomych podmiotów firmujących. W.L. nie wskazuje w sposób kategoryczny P.L. jako organizatora przedsięwzięcia gospodarczego opisywanego w zaskarżonych decyzjach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, że decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, akcentując, że ten akt wykonawczy jest sprzeczny z przepisami ustawy (treść tego rozporządzenia przekracza delegację ustawową) oraz narusza bezpośrednio art. 217 Konstytucji RP. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia adwokackiego pełnomocnika podatnika. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. 6.3. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w tym zakresie naruszenie art. 70 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. Podniesione zarzuty nie były zasadne. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Przywołane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie przystaje jednak do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że postanowieniem z 6 czerwca 2006 r. Wydział do Spraw Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w K. CBŚ KGP przedstawił P.L. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks, polegającego na uchylaniu się w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. od opodatkowania podatkiem VAT rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, tj. zatajania prawdy. Objęcie postępowaniem przygotowawczym skarżącego w zakresie wymienionym w art. 54 § 1 kks, art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks za okres tożsamy z okresem rozliczeniowym poddanym badaniu w toku postępowania kontrolnego, wyczerpywało hipotezę art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i powodowało zawieszenie biegu terminu do dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 6.4. W zakresie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 134 ust. 1 u.p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 188 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wywiedziono, że doszło do takiego naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację, zgodnie z którą do naruszenia wskazanych przepisów O.p. miało dojść wskutek "braku szczegółowego przesłuchania" P.L., a także kontrahentów spółek, pracowników i osób zarządzających firmowanymi spółkami. Autor skargi kasacyjnej nie stawia zatem zarzutu, że wskazane osoby nie zostały przesłuchane, ponieważ osoby te zostały w sprawie przesłuchane (niektóre nawet kilkakrotnie), ale rzekome uchybienie miało polegać na niedostatecznej szczegółowości tych przesłuchań. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej należało sprecyzować, jakie konkretne kwestie zostały pominięte przy przesłuchaniu każdej z tych osób i w jaki sposób mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie partykularnie wskazano niektóre okoliczności, które, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie zostały wyjaśnione w toku przesłuchania P.L., nie wskazując zarazem, dlaczego wyjaśnienie tych okoliczności było istotne dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wywieść, że do naruszenia tych przepisów mogło dojść wskutek braku przesłuchania W.K. Odnosząc się do argumentów o braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z wymienionymi podmiotami i z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym, to w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że o przeprowadzenie takich konfrontacji wnosił w toku postępowania podatkowego. Ponadto nie wyjaśnił, dlaczego przeprowadzenie takich dowodów byłoby istotne dla przedmiotowej sprawy. Tymczasem analiza protokołów przesłuchań świadków będących kontrahentami P.L. wskazuje, że pomimo tego, że w niektórych przypadkach P.L. nie uczestniczył bezpośrednio w zawieraniu umów handlowych, to kontrahenci ci zdawali sobie sprawę, że osoby przeprowadzające transakcje działały w imieniu i na rzecz faktycznego właściciela spółek P.L. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w spółkach. Organy podatkowe dokonały oceny przyczyn sprzedaży udziałów w spółkach L. i T. i na podstawie zeznań M.B. oraz D. L. ustaliły, że sprzedaż ta miała na celu ukrycie dokumentacji księgowej spółek i została dokonana na podstawie samodzielnej decyzji P.L. 6.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. Przepis, tj. art. 210 § 4 O.p. stanowi, że "uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". Skutecznie stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że decyzja organu podatkowego nie spełniała warunków określonych w tym przepisie, a Sąd pierwszej instancji pominął to uchybienie, pomimo że taki zarzut został sformułowany w skardze. Tymczasem autor skargi kasacyjnej stawiając takie zarzuty w istocie w pierwszej kolejności polemizuje z przedstawioną w decyzji organu odwoławczego oceną materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej decyzja organu odwoławczego nie została oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie podejrzeniu organu kontroli skarbowej. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wadą decyzji stanowiącą w sposób istotny art. 210 § 4 O.p. było zawarcie w jej uzasadnieniu zwrotu "uzasadnione podejrzenie". Zwrot ten użyto bowiem w odniesieniu do analizy dowodów zebranych w toku postępowania karnego w postaci protokołu przesłuchań różnych osób, z których wynikało uzasadnione podejrzenie, że P.L. posługiwał się szeregiem spółek dla ukrycia charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Zwrot "uzasadnione podejrzenie" nie został natomiast użyty przez organy podatkowe do dokonanej na zasadzie określonej w art. 191 O.p. oceny całości zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. 6.6. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "...stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci uwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten nie uwzględnił skargi, a mimo to Sąd uchylił zaskarżony wyrok. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. bez powiązania go z odpowiednimi przepisami O.p. polemizuje z ustalonym stanem faktycznym. W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Zatem autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego, wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił. 6.7. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z art. 113 w zw. z art. 107 § 1 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie. Przepis, tj. art. 113 O.p. stanowi, że "jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". Przepis ten reguluje zatem odpowiedzialność firmanta jako osoby trzeciej. W rozpatrywanej natomiast sprawie uznano, że strona postępowania wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ukrywając tę działalność pod firmami tworzonych przez siebie spółek. Spółki te nie posiadały żadnej samodzielności, pozorowały jedynie wykonywanie zadań we własnym imieniu. Strona pełniła w niektórych ze spółek funkcję członka zarządu. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że art. 113 O.p. nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że strona jako osoba faktycznie wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu była objęta definicją podatnika, określoną w art. 15 ust. 1-2 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie mógł zostać również naruszony art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych rozdziale XV działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. 6.8. Za nieuzasadniony należy uznać również podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia ani w zaskarżonej decyzji, ani też w wyroku Sądu pierwszej instancji i nie wpływały na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 6.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.