III SA/Gl 2632/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika P. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [...] wydane w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za październik 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT). Wskazane decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Deklaracją VAT-7 za miesiąc październik 2009 r., złożona w dniu [...] r. (data wpływu do organu) podatnik zadeklarował kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty na konto organu podatkowego w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. (data nadania w urzędzie pocztowym [...] r.) P. N. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc wraz z korektą deklaracji, w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Jako uzasadnienie korekty wskazano błędne odliczenie zaniżonej o [...] zł kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem środka trwałego. Podstawą ograniczenia był art. 86 ust. 3 ustawy VAT, który wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. został uznany za niezgodny z prawem wspólnotowym Pogląd taki został również wyrażony w wyroku z 3 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 147/09. Organ podatkowy powziął wątpliwość do zasadności złożonej korekty i przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z budżetem państwa za miesiąc październik 2009 r. W toku kontroli ustalono, że w spornym okresie podatnik obniżył kwotę podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego ([...] zł) wynikającego z faktury wewnętrznej nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego [...] (Rechtung nr [...] z [...] r. na kwotę [...] EUR). Faktura opiewała na kwotę [...] zł i VAT 22% [...] zł. Z dokumentów przedłożonych przez podatnika wynikało, że zakupiony pojazd samochodowy to samochód osobowy (dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, karta pojazdu, uzasadnienie korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty). Organ podatkowy kierując się brzmieniem art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 1-4 ustawy VAT wprowadzającym ograniczenie obniżenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego do 60 % kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej niż [...] zł uznał, że podatnik odliczając 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia samochodu marki [...] w kwocie [...] zł zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł. Zgodnie z wskazaną regulacją z art. 86 ust. 3 ustawy VAT mógł odliczyć tylko kwotę [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy nie podzielił zasadności podniesionego argumentu niezgodności art. 86 ust. 3 ustawy VAT z przepisami Tytułu X, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE i naruszenia klauzuli standstill. Uznał, że nie znajduje on uzasadnienia w przedmiotowej sprawie bowiem nie odnosi się do samochodów osobowych nabywanych dla potrzeb prowadzenia działalności opodatkowanej. Podkreślono, że w aktualnie obowiązującej ustawie o podatku VAT nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu osobowego. Wręcz przeciwnie, do dnia [...] r. podatnik mógł odliczyć 50% podatku naliczonego nie więcej niż 5000,00 zł a od tej daty 60% nie więcej niż 6000,00 zł. Nie ma też wątpliwości, że zakupiony przez podatnika pojazd był samochodem osobowym, gdyż okoliczności tej podatnik nigdy nie kwestionował. Ponadto ustalono, że w spornym okresie podatnik obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT nr [...] z [...] r. dokumentującej zakup benzyny Pb98 na kwotę [...] i VAT 22%- [...] zł do samochodu marki [...] . Odliczenie to było sprzeczne z regulacją art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Prawo do odliczenia nie przysługuje w przypadku samochodów osobowych wymienionych w art. 86 ust. 3 tej ustawy. Reasumując organ stwierdził, iż zobowiązanie w podatku VAT za październik 2009 r. wynosi [...] zł. Ponieważ podatnik w deklaracji pierwotnej z [...] r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł a w korekcie deklaracji z [...] r. wykazał kwotę podatku VAT do zwrotu w wysokości [...] zł i zażądał jej zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za październik 2009 r. w prawidłowej kwocie [...] zł. Nadto stwierdził, że ponieważ podatnik uiścił podatek VAT w kwocie [...] zł to powstała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł. Pełnomocnik zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie. W odwołaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2 O.p. przez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, błędne wskazanie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy VAT jako podstawy prawnej, zastosowanie art. 86 ust. 3 i art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy VAT niezgodnego z prawem wspólnotowym a w konsekwencji art. 87 ust. 1 Konstytucji stanowiącego o prymacie prawa wspólnotowego nad krajowym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że w żadnym z dotychczasowych stanów prawnych podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego dla potrzeb działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Nie wynikało to z ustawy z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. ani tez z ustawy z 11 marca 2004 r. Podkreślono, że przepisy prawa wspólnotowego stwarzają możliwość stosowania ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego pod warunkiem, że ograniczenia te obowiązywały w prawie krajowym w dacie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej i nie ma znaczenia, że przepisy te już nie obowiązują. Jednakże nowa regulacja prawna dotycząca ograniczenia odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych nie narusza przepisów wspólnotowych przez złamanie klauzuli stałości, gdyż prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego podatnik nigdy nie posiadał. Odwołano się w tym zakresie do konstatacji zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 78/09, iż unormowania wprowadzone art. 86 ust. 3 ustawy z 2004 r. nie rozszerzają zakresu ograniczenia przewidzianego poprzednio w art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r., a wręcz są rozszerzeniem prawa. Tym samym skoro w ogóle jest możliwe zachowanie ograniczeń, jak chodzi o przedmiotowe odliczenia, jako odstępstwo od generalnej zasady neutralności podatku VAT, to przepis art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., w odniesieniu do zakupów samochodów osobowych nie narusza zasady wyrażonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Intencją ustawodawcy wyrażoną w tym przepisie było skorzystanie z klauzuli stałości. Organ odwoławczy nie uznał również zasadności pozostałych podniesionych zarzutów i podkreślił, że wszczęcie z urzędu postępowania wymiarowego nie jest tożsame z wszczęciem postępowania o stwierdzenie nadpłaty na skutek złożonego przez podatnika wniosku o jej stwierdzenie. Są to dwa odrębne postępowania, w których rozstrzygnięcia nie muszą być tożsame, aczkolwiek pozostające w ścisłym związku ze sobą. Ten sam podmiot opodatkowania, ten sam okres rozliczeniowy ale inny przedmiot o określenie zobowiązania podatkowego, określenie nadpłaty w żądanej lub innej wysokości lub odmowa stwierdzenia nadpłaty. Podkreślono również, że błędne wskazanie przepisów prawa – art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy VAT, obok przepisów właściwych nie powoduje kwalifikowanej wadliwości zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik P. N., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: - art. 146 § 2 O.p. przez wadliwe zastosowanie, - art. 148 i art. 149 O.p. w związku z jej art. 150, - art. 200 § 1 O.p. przez ograniczenie stron w zakresie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, - art. 23 § 3 O.p. w związku z art. 120 O.p., - art. 120 i art. 121§ 1, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez pominięcie uzasadnienia, - art. 75 § 1 O.p., i art. 81b § 1 pkt 2 lit.a) O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył wcześniejszą argumentację z odwołania poszerzoną o argumentację dotyczącą terminu do wniesienia skargi, którego dochowanie nie było przez organ podatkowy nigdy kwestionowane. Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty skargi podkreślając, że decyzję odebrał [...] r. i od tej daty liczy się termin do wniesienia skargi. Nadto nie zgadza się z argumentacja zawartą w pkt 3 odpowiedzi na skargę o braku wpływu naruszenia art. 200 O.p. na wydane rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) a w szczególności art. 86 ust. 3 a spór dotyczy zgodności zawartej w nim regulacji z prawem wspólnotowym. Konkretnie odpowiedzi na pytanie czy wprowadzone tym przepisem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają klauzulę stałości prawa wspólnotowego. Na wstępie jednak należało rozważyć podniesioną przez pełnomocnika kwestię wejścia do obiegu prawnego zaskarżonej decyzji. Podniósł on, iż decyzja ta nie weszła do obiegu prawnego, gdyż została mu doręczona (uznana za doręczoną) z uchybieniem przepisów art. 146 § 2 oraz art. 148 i art. 149 O.p. Jednocześnie podkreślił, że decyzję odebrał osobiście w dniu [...] r. i od tej daty liczył termin do wniesienia skargi, która została wniesiona z ostrożności procesowej w dniu [...] r. (data stempla pocztowego) i uznana przez organ za wniesioną w terminie. Spór sprowadza się do kwestii czy w przypadku fizycznego wyprowadzenia się adresata z lokalu dotychczasowej siedziby, mimo że czas upływu umowy najmu nie upłynął adnotacja listonosza "adresat wyprowadził się" jest wystarczająca do uznania korespondencja za doręczoną, bez konieczności podjęcia próby doręczenia zastępczego. Pełnomocnik strony skarżącej podnosi, iż w dniu [...] r. jej dotychczasowy adres K. ul. [...] nie był adresem Kancelarii, ale nie upłynął jeszcze termin umowy najmu zajmowanego pod tym adresem lokalu i odbierał korespondencję ze skrzynki pocztowej. Umowa najmu wygasła z dniem [...] r. i do tej daty dysponował lokalem oraz przynależną do niego skrzynką pocztową, co powoduje że adres ten był adresem aktualnym. W skardze pełnomocnik wskazał już adres dla doręczeń. Sąd zauważa, iż jest on inny od widniejącego na papierze firmowym na którym sporządzono skargę, gdzie nadal wskazany jest dotychczasowy adres biura (ul [...]). O faktycznej zmianie adresu Biura Kancelarii "B" podatki, doradztwo Z.B. pełnomocnik nie powiadomił organów podatkowych, nie wskazał też adresu dla doręczeń. Kopie zaskarżonej decyzji odebrał w dniu [...] r. w siedzibie organu odwoławczego osobiście. Organ odwoławczy decyzję z dnia [...] r. wysłał na adres wskazany w dotychczasowej korespondencji i po otrzymaniu zwrotnym przesyłki z adnotacją z dnia [...] r. "adresat wyprowadził się" uznał przesyłkę za doręczoną zgodnie z regulacją zawartą w art. 146 § 2 O.p. Termin do wniesienia skargi upływał zatem [...] r. a ponieważ skarga została wniesiona w dniu [...] r. to została wniesiona w terminie. Organ nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika, iż zaskarżona decyzja została doręczona z naruszeniem prawa i nie weszła do obrotu prawnego. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił ten pogląd. Zgodnie z art. 146 O.p. w toku postępowania pełnomocnik ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie adresu. Pod pojęciem "adresu’ należy rozumieć adres aktualny (miejsce pracy lub zamieszkania), pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnie z przepisami (art. 148 O.p.). Adresat winien być pod tym adresem obecny w porze doręczania poczty lub zapewnić sobie jej odbiór, ewentualnie powiadomić pocztę, że fizyczne opuszczenie lokalu nie jest jednoznaczne z zaniechaniem odbioru korespondencji. Art. 146 § 2 O.p. uznaje prawną skuteczność doręczenia, które w rzeczywistości nie może zapewnić adresatowi odbioru pisma. Takie uregulowanie zapobiega tamowaniu toku postępowania, a jednocześnie nie może być poczytane za naruszenie uprawnień strony, i osób ich reprezentujących do czynnego w nim udziału (Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, str. 686, UNIMEX 2010). Skutek prawny przepisu art. 146 § 2 następuje, gdy spełnione zostają dwie przesłanki: doręczenie pisma nastąpiło z zachowaniem obowiązujących przepisów i do dnia ekspedycji przesyłki organ podatkowy nie został powiadomiony o zmianie adresu. Obie te przesłanki w niniejszej sprawie zostały spełnione. Pełnomocnik nie prowadził działalności pod wskazanym adresem i nie wskazał nowego ani adresu dla doręczeń. Należy podkreślić, że pełnomocnik nie zaprzeczył iż fizyczne opuszczenie przez niego lokalu przy ul. [...] nastąpiło przed [...] r. Nie wskazał jednak konkretnej daty tego zdarzenia ani umowy rozwiązującej stosunek najmu wskazanego lokalu. Nie wskazał też aktualnego miejsca prowadzonej działalności ale wskazał adres do korespondencji. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt wysłania na adres Biura Kancelarii "B" w dniu [...] r. postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami postępowania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p. i art. 216 O.p.). Postanowienie to zostało wysłane w dniu [...] r. i w związku z nieobecnością adresata awizowane w dniu [...] r. Postanowienie pełnomocnik odebrał osobiście w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r. a o tym fakcie pełnomocnik powziął informację w dniu [...] r., kiedy przeglądał akta postępowania czego dowodzi znajdujący się w aktach sprawy Protokół z odręcznym podpisem. W tej dacie oryginał decyzji pozostawał w dyspozycji Poczty Polskiej, gdyż został wysłany do pełnomocnika listem poleconym w dniu [...] r. W Protokole nie ujawniono informacji o zmianie adresu pełnomocnika lub wskazania adresu dla korespondencji. Należy też wskazać, że strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, którego świadomość prawna w tej kwestii jest znacznie większa niż samego podatnika. Sąd orzekający stoi na stanowisku, że fizyczne opuszczenie lokalu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci doradztwa podatkowego, bez wskazania adresu dla korespondencji lub zapewnienia możliwości faktycznego jej osobistego odbioru od listonosza czy też wskazania terminu do ostatecznego odbioru korespondencji pod adresem opuszczonego lokalu obciąża pełnomocnika stanowi zmianę adresu. Fizyczne opuszczenie wskazanego lokalu wyklucza możliwość doręczenia osobistego pisma za pokwitowaniem przez pocztę, bez konieczności awizowania i bez jednoznacznej informacji wprowadza w błąd doręczyciela, co do takiej możliwości. Należy podkreślić, że doręczenie pisma osobie fizycznej powinno nastąpić w miejscu jej zamieszkania lub pracy (art. 148 O.p.) a pod jej nieobecność stosownie do art. 149 i art. 150. Doręczyciel nie ma on obowiązku ustalania czasokresu obowiązywania umowy najmu. Adnotacja na przesyłce "adresat wyprowadził się" odpowiadała prawdzie i rodziła konsekwencje określone w § 2 art. 146 O.p. Pełnomocnik ma ustawowy obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu. Fizyczne opuszczenie dotychczasowego miejsca, adresu jest tożsame z jego zmianą i bez znaczenia jest okoliczność trwania umowy najmu. Ustawodawca nałożył obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w przypadku wyjazdu na okres co najmniej 2 miesięcy (art. 147 O.p.) to tym bardziej obowiązek taki spoczywa na pełnomocniku, który fizycznie opuścił swoje Biuro w związku z rozwiązaniem umowy najmu, tym bardziej, że posiada siedzibę pod innym adresem (pismo firmowe). Wyprowadzenie się adresata spowodowało także, iż wezwanie do zapoznania z aktami postępowania nie mogło być doręczone [...] r. Było awizowane, i zostało odebrane w dniu [...] r. w Urzędzie Pocztowym a pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Należy podkreślić, że termin [...] r. - zakończenia postępowania podatkowego został pełnomocnikowi wskazany w piśmie z dnia [...] r. doręczonym [...] r., którego odbiór potwierdził uprawniony do odbioru korespondencji pracownik Biura. Był zatem świadomy, iż decyzja może zostać wydana w tej dacie i adres Kancelarii będący w dyspozycji organów podatkowych będzie nieaktualny. Niezależnie od powyższego ponieważ zaskarżona decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o ustalenia i dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, to nie dochowanie terminu zakreślonego w art. 200 O.p. nie miało i nie mogło mieć faktycznego i istotnego wpływu na wynik postępowania. Tym samym uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wpływu uchybienia temu terminowi na wydane rozstrzygnięcie nie przedstawił też pełnomocnik. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (nsa.orzeczenia.gov.pl), który Sąd orzekający w całości podziela. Przechodząc do meritum sprawy za bezzasadny Sąd orzekający uznał zarzut naruszenia przepisu art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (odpowiednik art. 17 (6) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), poprzez rozszerzenie zakresu wyłączeń z odliczenia wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., ustawa VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł (ust. 3). Przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van (ust. 4 pkt 1). Spełnienie tych wymagań stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (ust. 5). Kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do urzędu skarbowego. W przypadku gdy w pojeździe - stosownie do art. 86 ust. 5b ustawy podatkowej - dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 4 pkt 1 - 4 -podatnik obowiązany jest do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tych okolicznościach, w terminie 7 dni od ich zaistnienia. Natomiast w myśl art. 86 ust. 5c ustawy, jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian. W tym miejscu przypomnieć należy, iż gruncie prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest stosowanie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym, omawiany przepis art. 17 (6) akapit drugi VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Klauzula ta jednakże nie umożliwia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Polska w momencie akcesji do Unii Europejskiej nie mogła przy dokonywaniu transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchylić całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodów, bądź paliw do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je - w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium (1 maja 2004 r.) - przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Art. 17 (6) akapit drugi VI Dyrektywy stoi także na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Należy zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że dla dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w świetle przedstawionego stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z 22 grudnia 2008 r. o sygn. C - 414/07. Sąd krajowy w swojej ocenie nie może wyjść poza zakres art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro daje on państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych. W świetle tego wyroku sąd krajowy winien w każdym konkretnym przypadku zbadać, czy w odniesieniu do danego podatnika w jego sytuacji faktycznej prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone na skutek nowelizacji prawa podatkowego po dniu 1 maja 2004 r. i odmówić stosowania przepisów w zakresie, w jakim sytuacja podatnika uległa pogorszeniu w porównaniu z wcześniejszym okresem. Zatem podatnicy mają prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów, jeśli tylko nabywane pojazdy spełniają warunki obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. Jak już wskazano wyżej zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia samochodów na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu bezpośrednio poprzedzającym wejście w życie ustawy o VAT z 2004 r.) polegał na tym, że prawo do odliczenia zasadniczo było uzależnione od tego, czy samochód był homologowany jako samochód ciężarowy. Stosownie bowiem do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Z kolei zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Skoro więc na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z 2004 r. wnioskodawca nie byłby w ogóle uprawniony, wobec braku homologacji, do odliczenia podatku naliczonego, natomiast po 1 maja 2004 r. przysługuje mu takie uprawnienie w wysokości 60% kwoty podatku określonej na fakturze (dopuszczalna masa całkowita przedmiotowego pojazdu wynosi mniej niż 3,5 tony), nie więcej niż 6.000 zł, to nie można mówić o rozszerzeniu ograniczenia prawa do odliczenia. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez rozszerzenie zakresu wyłączeń z odliczenia (zobacz wyrok NSA z sygn. akt I FSK 1875/09, I FSK 78/09, orzeczenia. gov.pl). W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 517/10 sformułowano tezę, iż "Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu)." W tym miejscu należy przypomnieć, że podatnik pierwotnie odliczył kwotę 6 000,00 zł podatku naliczonego a następnie powołując się w szczególności na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora Sp. z o.o. (C-414/07) i w oparciu o jego treść przyjął, że wszelkie ograniczenia zawarte w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r."), dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodów, jak również paliwa do nich, są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji złożył korektę deklaracji podatkowej za październik 2009 r. i zażądał zwrotu nadpłaty podatku VAT. Należy domniemywać, iż podatnik błędnie zinterpretował powyższy wyrok i uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w stosunku do każdego samochodu i paliwa do samochodu nabytego po 1 maja 2004 r. i wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym rodzaj samochodu (osobowy, ciężarowy) i moment jego nabycia. Innej interpretacji przepisów stoi na przeszkodzie klauzula stałości. We wskazanym wyżej wyroku NSA wyraził także pogląd, że "skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne." Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają - poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów. Trafnie zatem organy podatkowe obu instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdziły, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów oraz art. 86 ust. 3 z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że unormowania art. 86 ust. 3 z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W tym miejscu przypomnieć należy, iż w przypadku samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł). Ta ostatnia regulacja miała zastosowanie w październiku 2009 r. i tym samym korekta deklaracji złożona przez podatnika budziła istotne wątpliwości, co do prawidłowego określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc. Organ zasadnie zatem z urzędu wszczął postępowanie w celu jej weryfikacji i określenia w prawidłowej wysokości. Sąd nie podzielił również zasadności pozostałych podniesionych zarzutów, podzielając w tym zakresie pogląd organu odwoławczego. Sąd nie znalazł także uzasadnienia do zawieszenia postępowania sądowego do czasu uzyskania odpowiedzi na pytanie prawne postawione w sprawie syg. akt I FSK 1099/09 w dniu 24 czerwca 2010 r., gdyż nie odnosicie ono do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia klauzuli standstall. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.