I FSK 1922/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 216/11 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18.08.2011r., sygn. I SA/Op 216/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Gmina sprzedała spółce N. S.A. nieruchomość w postaci działki w związku z planowaną przez tę firmę budową supermarketu. W planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta oznaczona była jako teren zabudowy usługowo-produkcyjnej. W umowie sprzedaży Gmina zobowiązała się m. in. do budowy odcinka drogi dojazdowej do działki, który to odcinek przylegać będzie do niej od strony znajdującego się na niej parkingu przeznaczonego dla klientów supermarketu. Istotą wynegocjowanych ustaleń było zobowiązanie Gminy do budowy dogodnej drogi dojazdowej do supermarketu, z której korzystać mają jego klienci. Odcinek ten nie będzie tzw. "drogą ślepą", gdyż w okolicach miejsca, w którym łączyć się on będzie z działką połączony zostanie z innym odcinkiem gminnej drogi, znajdującej się również w strefie przemysłowej. Ten drugi odcinek pełni natomiast dwa zadania, tj. służy jako droga zaopatrzeniowa supermarketu i tymczasowo również jako droga dojazdowa do parkingu dla klientów. Odcinek ten połączony jest z drogą krajową przy czym jest to połączenie mniej korzystne, tj. dłuższe, wąskie, bez krawężnika, z ostrym zakrętem, przebiegające wśród innych działek inwestycyjnych, obok magazynu supermarketu. Skarżąca wskazała, że nie można wykluczyć, że ze względu na sąsiadujące z terenem strefy przemysłowej osiedle, pierwszy odcinek może być sporadycznie użytkowany przez mieszkańców osiedla w celu przemieszczania się do swych posiadłości. Jednakże dojazd do osiedla przez ten odcinek nie jest dogodny, gdyż wiąże się z przejazdem przez drugi odcinek i wskazanymi powyżej niedogodnościami. W związku z budową pierwszego odcinka drogi gminnej, stanowiącej jeden z warunków umowy sprzedaży zawartej z firmą N., Gmina będzie zawierać umowy z wykonawcami usług w zakresie budowy dróg. W wyniku realizacji tych inwestycji Gmina będzie ponosić wydatki na podstawie otrzymywanych od wykonawców, wystawionych na jej rzecz, faktur VAT. Odcinek wybudowanej w przyszłości drogi pozostanie własnością Gminy. Będzie to droga gminna, a jej zarządcą będzie Burmistrz Miasta K. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "Uptu" Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od wykonawców faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na budowę drogi gminnej? Przy czym we wniosku sprecyzowano, że pytanie dotyczy wyłącznie odcinka A (pierwszego z opisywanych odcinków). Zdaniem Skarżącej, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych od wykonawców faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację tej inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji, podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 Uptu poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę drogi gminnej umożliwiającej dojazd do działki sprzedanej na rzecz N. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnością opodatkowaną, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z inwestycją drogową nie służącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę. Związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, iż powstała droga jest drogą gminną, udostępnianą nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej budowy jest zadaniem własnym gminy określanym przez ustawy. Z tego też względu Sąd stwierdził, że w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 Uptu, bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na powyższe orzeczenie Gmina złożyła zaskarżyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała: - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 Uptu przez uznanie, iż wydatki na budowę drogi, do której budowy Gmina jest zobowiązana, ponoszone w związku z podlegającą opodatkowaniu VAT dostawą działek nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i w konsekwencji uznanie, iż Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków; - błędną wykładnię art. 15 ust. 6 Uptu prowadzącą do wniosku, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę drogi nie działa w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami; - błędną wykładnię pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE prowadzącą do naruszenia zasady niezakłócania warunków konkurencji; błędną wykładnię art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzącą do wniosku, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę drogi nie działa w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami; - błędną interpretację art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie oparta została na zarzutach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Dla oceny tych zarzutów istotne jest to, czy budując drogę gminną, prowadzącą do inwestycji nabywcy nieruchomości, Gmina jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 Uptu i czy nabywane towary i usługi w związku z budową tej drogi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku Gminy K., kwestią prawa do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z budową drogi, wprawdzie nie do supermarketu, a do tzw. "strefy przemysłowej", zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.10.2011r. w sprawie o sygn. akt I FSK 965/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie tut. Sądu, mimo pewnych różnic w stanie faktycznym, szczegółowa argumentacja zaprezentowana przez NSA w powołanym orzeczeniu, ma pełne zastosowanie w sprawie rozpoznawanej. Co więcej argumentacja ta jest kastorowi doskonale znana, a zatem nie było konieczności by ją po raz wtóry przytaczać. Należy jedynie dodać, że stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza jak też i to, że wybudowanie drogi warunkowało zawarcie umowy z inwestorem. Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, by brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego stanowił jej dyskryminację, prowadząc do jej nierównego traktowania oraz zakłócenia zasady konkurencyjności. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest spowodowany przede wszystkim tym, że gmina budując drogę publiczną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w tej mierze jej status w niczym nie różni się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu. Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego. Nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma więc skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (vide wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07). Gmina wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej, działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzec jak w sentencji. W rezultacie o kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.