I SA/Op 216/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 1 października 2010 r. Skarżąca – Gmina K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę odcinka drogi gminnej. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Na mocy umowy z dnia 9 lipca 2008r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, Gmina dokonała sprzedaży na rzecz spółki A S.A., w związku z planowaną przez tę firmę budową supermarketu, nieruchomości w postaci działki nr [...] zlokalizowanej w strefie przemysłowej przy ul. B. w K. W planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta oznaczona była jako teren zabudowy usługowo - produkcyjnej. Transakcja została przez Gminę udokumentowana fakturą VAT z dnia 16 lipca 2008r. i opodatkowana według 22% stawki VAT. Podatek należny z tytułu sprzedaży wskazanej działki został przez Gminę wykazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008r. - w odniesieniu do otrzymanej w tym miesiącu kwoty wadium oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008r. - w odniesieniu do pozostałej kwoty należnej z tytułu sprzedaży. W powyższej umowie sprzedaży powtórzone zostały ustalenia poczynione w trakcie przetargu na sprzedaż przedmiotowej działki i zapisane w protokole z przetargu sporządzonym w dniu 20 czerwca 2008r., zobowiązujące Gminę m. in. do budowy odcinka drogi dojazdowej do działki nr [...] (dalej: odcinek A), przylegającej do przedmiotowej działki i prostopadłej do istniejącej ulicy B. Budowany odcinek A przylegać będzie do działki nr [...] od strony znajdującego się na niej parkingu przeznaczonego dla klientów supermarketu. Istotą wynegocjowanych ustaleń z A było zobowiązanie Gminy do budowy dogodnej drogi dojazdowej do supermarketu, z której korzystać mają jego klienci. Temu właśnie miała służyć planowana budowa odcinka A. Parking znajduje się na działce [...] i jest własnością A. W ramach porozumienia w sprawie inwestycji zawartego 9 grudnia 2009 r. pomiędzy Gminą a spółką A ustalono, iż Gmina zrealizuje budowę drogi dojazdowej, tj. odcinka A najpóźniej do końca 2014r. Odcinek A nie będzie tzw. "drogą ślepą", gdyż w okolicach miejsca, w którym łączyć się on będzie z działką nr [...] (wjazd na parking supermarketu), połączony zostanie z innym odcinkiem gminnej drogi, znajdującej się również w strefie przemysłowej (dalej: odcinek B). Odcinek B pełni dotychczas dwa zadania, tj. służy jako droga zaopatrzeniowa supermarketu A i tymczasowo również jako droga dojazdowa do parkingu dla klientów. Odcinek B połączony jest z drogą krajową przy czym jest to połączenie mniej korzystne, tj. dłuższe, wąskie, bez krawężnika, z ostrym zakrętem, przebiegające wśród innych działek inwestycyjnych, obok magazynu supermarketu. Oddcinek B jest połączony z innymi odcinkami dróg gminnych, znajdującymi się w obszarze strefy przemysłowej. Niektóre z tych kolejnych odcinków połączone są z drogami gminnymi prowadzącymi np. do pobliskich osiedli domków jednorodzinnych. Skarżąca wskazała, iż nie można wykluczyć, że ze względu na sąsiadujące z terenem strefy przemysłowej osiedle, odcinek A może być sporadycznie użytkowany przez mieszkańców osiedla w celu przemieszczania się do swych posiadłości. Jednakże dojazd do osiedla przez ten odcinek nie jest dogodny, gdyż wiąże się z przejazdem przez odcinek B i wskazanymi powyżej niedogodnościami. Jak zaznaczyła Skarżąca, jedynym argumentem mającym wpływ na decyzję o realizacji inwestycji były wyłącznie zobowiązania wobec A wynikające z umowy sprzedaży nieruchomości. Ewentualne korzystanie przez mieszkańców z projektowanej drogi (odcinka A) nie było celem jej budowy i w żaden sposób nie wpływało na decyzję o budowie. W związku z budową odcinka A drogi gminnej, stanowiącej jeden z warunków umowy sprzedaży zawartej z firmą A, Gmina będzie zawierać umowy z wykonawcami usług w zakresie budowy dróg. W wyniku realizacji tych inwestycji Gmina będzie ponosić wydatki na podstawie otrzymywanych od wykonawców, wystawionych na jej rzecz, faktur VAT. Skarżąca zaznaczyła, iż odcinek A wybudowanej w przyszłości drogi pozostanie własnością Gminy. Będzie to droga gminna, a jej zarządcą będzie Burmistrz Miasta K.. Właściciel działki nr [...] nie będzie uczestniczył w kosztach budowy tej drogi, poprzez wnoszenie na rzecz Gminy opłat adiacenckich. Nie jest on również zobowiązany do budowy lub przebudowy tej drogi. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od wykonawców faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na budowę drogi gminnej? Przy czym we wniosku sprecyzowano, że pytanie dotyczy wyłącznie odcinka A. Zdaniem Skarżącej, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych od wykonawców faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację tej inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu 23 grudnia 2010 r. interpretacji nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm)-/dalej ustawa o VAT/ wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe organ doszedł do przekonania, iż taki związek w sprawie nie zachodził. Realizowana inwestycja, zdaniem organu nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę. Powstała droga jest publiczną drogą gminną, udostępnianą nieodpłatnie wszystkim jej użytkownikom, a obowiązek jej budowy jest zadaniem własnym gminy, określonym przez właściwe ustawy. Zatem wykonanie inwestycji drogowej stanowiło realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Nadto organ dokonał analizy powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa, stwierdzając iż pozostaje ono bez wpływu na treść wydanej interpretacji. Pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji, a to w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od wykonawców dokumentujących wydatki poniesione na budowę odcinka drogi gminnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 10 lutego 2011 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji, stwierdzając brak podstaw do jej zmiany. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji, podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę drogi gminnej umożliwiającej dojazd do działki sprzedanej na rzecz A. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem skarżącej przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną, istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim. Brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności. Gmina powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007r. o sygn. [...], w którym organ przyznał, że "ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej." Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008r. o sygn. III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m. in. na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż, podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegąjących opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu". Pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu z dnia 13 lipca 2007r. o sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym sąd ten wskazał, iż "To, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności." Skarżąca zauważyła również, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz ETS niejednokrotnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Stanowisko takie wyrażone zostało m. in. W orzeczeniu ETS w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny". Zdaniem skarżącej Gminy warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, by nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością. Wskazano także, iż Gmina jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy więc uznać, iż spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Ponadto z uwagi na fakt, iż pojęcie organów władzy publicznej nie obejmuje swym zakresem jednostek samorządu terytorialnego, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 6 nie wynika wyłączenie jej z kategorii podatników VAT. Zdaniem skarżącej należy uznać, iż w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości), nawet gdy dotyczą one zadań własnych (np. odpłatne dostarczanie mieszkańcom wody i odbiór ścieków), powinna być ona uznawana za podatnika VAT. Wykonując powyższe Gmina, niezależnie od swoich celów i zadań, postępuje w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję. Skarżąca również podkreśla, że powyższy fakt został potwierdzony przez odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego poprzez potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT czynnego. Jak wskazano, również w stanie faktycznym Gmina z tytułu dokonywanej sprzedaży towarów i usług deklaruje odpowiednio podatek VAT należny. Ponieważ Gmina realizuje obowiązki nałożone na nią ustawą o VAT ma również prawo do skorzystania z uprawnień, które przysługują podatnikom VAT m.in. z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego uregulowanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek wydatków, które zostaną przez nią poniesione na budowę odcinka drogi gminnej z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działki na rzecz firmy A. Budowa projektowanej drogi w tym przypadku będzie bowiem związana z realizacją postanowień warunkujących sprzedaż działki na rzecz tego podmiotu. Zdaniem skarżącej, związek ponoszonych wydatków na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działki jest oczywisty, bowiem zobowiązanie się do realizacji inwestycji stanowiło bezsprzecznie element cenotwórczy, pozostający w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Gminę. Bez umownego zobowiązania się do budowy odcinka drogi dojazdowej do sprzedanej działki, Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za ten grunt. Tym samym należy uznać, iż wydatki, które zostaną poniesione na uzgodnioną inwestycję, związane będą ewidentnie z dokonaną sprzedażą działki. Jako że sprzedaż ta została opodatkowana według 22% stawki VAT, należy uznać, iż w tym przypadku istnienie związku przyszłych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mającego kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT, będzie bezsporne. W konsekwencji, skarżąca stwierdza, iż powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które będą dokumentowały wydatki na realizację inwestycji. W tym przypadku bowiem Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki. Dla uzasadnienia powyższego stanowiska skarżąca przywołała szereg interpretacji indywidualnych, które jej zdaniem przemawiają za przedstawionym przez nią stanowiskiem. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990r., nr 16, poz. 95 ze zm.), do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie gminnych dróg, ulic, wodociągów, zaopatrzenia w wodę czy też kanalizacji. Stopień realizacji tego rodzaju zadań przez gminy jest uzależniony nie tylko od potrzeb mieszkańców, lecz również od poziomu budżetu, którym dysponują gminy w danym czasie. Z powyższego wynika, iż zasadniczo budowa dróg stanowi realizację zadań własnych gmin, niemniej jednak zdaniem Gminy, dotyczy to sytuacji, w których podejmowane przez gminy działania ukierunkowane są na zapewnienie dóbr publicznych ich mieszkańcom. W przypadku natomiast, gdy gminy podejmują działania inwestycyjne na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej oraz ukierunkowane na osiągnięcie korzyści materialnych, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana tak jak u pozostałych podatników VAT. W tym przypadku bowiem Gmina, decydując się na przystąpienie do realizacji inwestycji, kieruje się możliwością osiągnięcia przychodów. Istnieją zatem wątpliwości co do tego czy realizowana przez Gminę inwestycja następująca w wykonaniu zobowiązań wynikających z umów cywilnoprawnych jest dokonywana w ramach zadań własnych Gminy. W opinii Gminy, nawet uznanie, że inwestycja będzie realizowana w ramach zadań własnych nie przesądza automatycznie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych czynności. Kluczowym czynnikiem przesądzającym o prawie do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z uwagi na fakt, iż dla celów sprzedaży działek Gmina będzie podatnikiem VAT (sprzedaż działek będzie opodatkowana VAT), w celu zapewnienia realizacji podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.)- dalej: p.p.s.a., sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z mocy art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne, co w myśl uchwały NSA z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje kontrolę tego aktu na płaszczyźnie merytorycznej, formalnej i ustrojowej. Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z jednoczesnym zastrzeżeniem wynikającym z uregulowania § 2, iż Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na tle rozpoznawanej sprawy istotnym jest poczynienie zastrzeżenia, iż przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa sama strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14b §3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż to składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do zajęcia własnego stanowiska. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Rolą organu wydającego interpretacje jest zatem przyjęcie stanu faktycznego wskazywanego przez samego wnioskodawcę i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów (zob. wyrok WSA z 14.07.2010r., I SA/Op 260/10). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Gminie K. przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację budowy drogi gminnej. Dokonując oceny powyższej kwestii, Sąd stwierdza, że organ wydający w przedmiotowej sprawie interpretację słusznie wywiódł, że Gminie K. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych z projektem polegającym na realizacji inwestycji drogowej. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych. Oczywiste jest jednak, że realizowanie w drodze umów cywilnoprawnych zadań jednostki samorządowej musi dotyczyć zadań w ogóle należących do zakresu działania gminy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. Natomiast art. 166 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, iż zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy zatem interpretować w wedle ogólnej zasady, że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W rezultacie o prawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi przez Gminę inwestycjami, decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności nieopodatkowanych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Z niekwestionowanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że na mocy umowy z dnia 9 lipca 2008r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, Gmina dokonała sprzedaży na rzecz firmy A S.A., w związku z planowaną przez tę firmę budową supermarketu, nieruchomości w postaci działki nr [...], zlokalizowanej w strefie przemysłowej przy ul. B. w K. Postanowienia umowy zobowiązywały Gminę do budowy odcinka drogi dojazdowej do działki nr [...], przylegającej do przedmiotowej działki i prostopadłej do istniejącej ulicy B. Gmina zaznaczała, iż jedynym argumentem mającym wpływ na decyzję o realizacji inwestycji były wyłącznie zobowiązania wobec A wynikające z umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, stworzenie teoretycznego dojazdu dla innych uczestników ruchu jest w tym przypadku skutkiem ubocznym. W związku z dokonywana inwestycją, stanowiącą jeden z warunków umowy sprzedaży zawartej z firmą A, Gmina zadeklarowała, że będzie zawierać umowy z wykonawcami usług w zakresie przebudowy drogi. W wyniku realizacji tych inwestycji Gmina będzie ponosić wydatki na podstawie otrzymywanych od wykonawców, wystawionych na jej rzecz, faktur VAT. Odcinek wybudowanej w przyszłości drogi pozostanie własnością Gminy. Będzie to droga gminna, a jej zarządcą będzie Burmistrz Miasta K.. Właściciel działki nr [...] nie będzie uczestniczył w kosztach budowy tej drogi, poprzez wnoszenie na rzecz Gminy opłat adiacenckich. Nie jest on również zobowiązany do budowy lub przebudowy tej drogi. Z treści przywołanego powyżej art. 86 ust. 1 jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Związek ten w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, zaś nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnością opodatkowaną, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z inwestycją drogową nie służącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę. Związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, iż powstała droga jest drogą gminną, udostępnianą nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej budowy jest zadaniem własnym gminy określanym przez ustawy. Zobowiązanie się Gminy w umowie sprzedaży działki do budowy drogi, jakkolwiek mogło mieć wpływ na podniesienie wartości sprzedawanej działki, to nie ma wpływu na ostateczne wykorzystanie przedmiotowej drogi na potrzeby zadań własnych wykonywanych przez Gminę. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynikało, iż Gmina zobowiązała się w zawartej umowie do wybudowania na własny koszt budowy odcinka drogi dojazdowej do supermarketu. Nie można więc przyjąć, iż Gmina ma zamiar wykonać przedmiotową inwestycję za wynagrodzeniem. Umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy Gminą a Spółką nie określała wynagrodzenia za realizację inwestycji drogowej, lecz za sprzedaż działki. Zobowiązanie podjęte przez Gminę w umowie sprzedaży działki do wybudowania inwestycji drogowej na jej własny koszt nie jest jednoznaczne z budową inwestycji drogowej na podstawie umowy cywilnoprawnej za wynagrodzeniem. O opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanych czynności nie mogą decydować zapisy w zawartej umowie oraz intencje umawiających się stron, tylko rzeczywisty charakter czynności. Zdaniem Sądu, realizacja przedmiotowej inwestycji drogowej przez Gminę stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Budowa przedmiotowej drogi będzie służyła niewątpliwie wszystkim mieszkańcom gminy i będzie dotyczyła interesu powszechnego. Udostępnianie tej drogi wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, iż budowa odcinka drogi gminnej związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. Nie ma więc w tej sytuacji żadnego znaczenia fakt, do czego zobowiązała się Gmina w umowie sprzedaży działki, jeżeli w zamian za wykonane świadczenie nie zostanie jej wypłacone wynagrodzenie. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu dróg nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. W myśl art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Stanowią one własność samorządu gminy i gmina ma obowiązek łożenia na ich utrzymanie. Stosownie do art. 7 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Jeżeli zatem ustawodawca określił konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie ciąży obowiązek ich wykonania. W zawartej umowie, na którą powołuje się Gmina zobowiązała się ona do wybudowania drogi publicznej bez wynagrodzenia i zwolniła z tego obowiązku inwestora, świadcząc w ten sposób usługę na rzecz nabywcy gruntu. Zatem nie ulega wątpliwości, iż Gmina nie będzie budowała przedmiotowej drogi na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z nabywcą działki, lecz dokona budowy drogi w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu działania jednostek samorządu terytorialnego. Sąd w niniejszej sprawie akceptuje stanowisko przytoczone przez skarżącą zaprezentowane w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 465/03 Kretztechnik (jak również w innych wyrokach sądów i interpretacjach przepisów prawa), że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika może podlegać odliczeniu. Zdaniem Sądu chodzi jednak o działania niepodlegające opodatkowaniu, które w konsekwencji są wykorzystane do ogólnej działalności opodatkowanej podatnika. Warunek podlegania opodatkowaniu całej działalności, której służą podejmowane działania jest wyraźnie podkreślany w przytaczanych orzeczeniach. Natomiast w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego realizującej poprzez budowę drogi cele publiczne nie można mówić o ostatecznym wykorzystaniu budowanej drogi do ogólnej działalności opodatkowanej Gminy, bowiem działalność Gminy w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Zatem w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizacje inwestycji drogowej, o której mowa była we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.