II FSK 2105/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 659/11 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz K. S. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 659/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 29 listopada 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) określił Skarżącemu zobowiązanie w p.d.o.f. za 2005 r. w kwocie 218.077 zł. W uzasadnieniu Dyrektor UKS podał, że Skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami budowlanymi, produkcji budynków i domów oraz wykonywania usług budowlanych w ramach K. [...] s.c. K. S., R. S. (dalej: Spółka), w której posiadał 50% udziałów. W złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatnik wykazał dochód do opodatkowania przypadający na wspólnika w wysokości 18.423,21 zł oraz podatek należny w kwocie 2.566 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowości dotyczące ustalania wysokości przychodów, skutkujące zaniżeniem podatku na kwotę 211.419 zł. W ocenie Dyrektora UKS zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że Spółka, dokonując sprzedaży domów, ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej (w niektórych przypadkach z równoczesnym wystawieniem faktury) tylko część uzyskanego przychodu. W ten sposób Spółka zaniżyła swój przychód o 1.072.484,96 zł. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). W jego ocenie Dyrektor UKS nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IS wskazał, że w pełni podziela zarówno ustalony przez Dyrektora UKS stan faktyczny sprawy, jak i konsekwencje prawne jakie wysnuł ten organ. W ocenie Dyrektora IS ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji uprawniały przede wszystkim do stwierdzenia, że Spółka dokonując sprzedaży ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej tylko część uzyskanego przychodu. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor IS wskazał, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług ostateczną decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 22 września 2010 r., stwierdzającą zaniżenie obrotów w Spółce i określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące 2005 r. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed do Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze na ww. decyzję do WSA w Łodzi Skarżący, który wniósł o jej uchylenie i podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Skarżącego, organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący, analogicznie do tego co zawarł w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazał, że nie przesłuchano w charakterze świadków T. K., N. [...] B., M. K., a mimo to zakwestionowano prawidłowość zaewidencjonowania transakcji z ww. osobami, bezzasadnie odrzucono jako niewiarygodne zeznania jedenastu świadków, w zakresie oceny praktyki obniżania cen domów – nie uwzględniono realnych warunków panujących na polskim rynku, a także bezzasadnie zaliczono do przychodów podatnika należności z tytułu usług transportowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Zdaniem WSA w Łodzi skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy Sąd zwrócił uwagę, że organ dokonał wymiaru podatku na podstawie dokumentacji odnalezionej w miejscu faktycznego zamieszkiwania Skarżącego. Dokumentacja ta różniła się w sposób zasadniczy od dokumentacji podatkowej stanowiącej podstawę deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Były to dokumenty posegregowane, podzielone na poszczególnych inwestorów robót budowlanych prowadzonych przez Spółkę w 2005 r., zawierające: umowy sprzedaży, specyfikacje techniczne, pisemne ustalenia dotyczące stanu wykończenia i wyposażenia oddawanych budynków, dokumentacje księgowe (kompletne raporty kasowe oraz część dokumentów kasowych KP i KW), tabelaryczne zestawienia wpłat dokonanych przez inwestorów, korespondencję handlową z klientami Spółki. 4.2. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącego zawartego w piśmie procesowym, dotyczących naruszenia art. 288 o.p., WSA w Łodzi podzielił stanowisko zawarte w piśmie Dyrektora IS z dnia 21 marca 2012 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, gdyby nawet przyjąć, że pozyskanie i włączenie do akt sprawy dokumentacji uzyskanej w wyniku przeszukania, zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, to i tak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Dane wynikające z tej dokumentacji potwierdzili bowiem liczni świadkowie, a zeznania tych świadków zostały ocenione przez organy podatkowe. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku do NSA wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w części dotyczącej punktu pierwszego. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktu pierwszego i uwzględnienie skargi, a w przypadku gdyby ww. wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie: o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktu pierwszego i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. Sformułował również wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych za postępowanie kasacyjne, oświadczając jednocześnie, że opłaty nie zostały uiszczone ani w całości, ani w części. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem WSA w Łodzi błędnie oddalił skargę na zaskarżoną decyzję i dokonał oceny zaskarżonej decyzji, pomijając fakt, że była ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów, a to artykułów 120, 121 i 288 o.p.; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 o.p., poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że prawidłowo i wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, dokonano prawidłowej jego oceny i słusznie przyjęto, iż organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niespójne i lakoniczne przedstawienie oceny prawnej sprawy oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20 sierpnia 2014 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna Skarżącego podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. 6.2. Należy zauważyć, że art. 288 § 2 o.p. wymaga, żeby z przeprowadzenia czynności wskazanych w § 1 pkt 2 tego przepisu, tj. dokonania oględzin i przeszukania lokali mieszkalnych, sporządzić protokół tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. W razie zaś odmowy zatwierdzenia protokołu przez prokuratora materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. W aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy brak jest informacji na temat zatwierdzenia lub odmowy zatwierdzenia przez właściwego prokuratora rejonowego protokołu dokumentujące przeprowadzone czynności. W tej sytuacji nie zasługuje na aprobatę pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, według którego: "gdyby nawet przyjąć, że pozyskanie i włączenie do akt sprawy dokumentacji uzyskanej w wyniku przeszukania, zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, to i tak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Dane wynikające z tej dokumentacji potwierdzili bowiem liczni świadkowie, a zeznania tych świadków zostały ocenione przez organy podatkowe" (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z powyższej lakonicznej konstatacji WSA w Łodzi nie wynika bowiem, jakie (w części lub wszystkie) okoliczności zostały potwierdzone zeznaniami świadków (jakich?). Takiego zestawienia zaskarżony wyrok nie zawiera. W konsekwencji należy uwzględnić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespójne i lakoniczne przedstawienie oceny prawnej sprawy oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia. Do czasu natomiast wykazania, że czynności, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 2 o.p., zostały zatwierdzone przez właściwego prokuratora rejonowego należy przyjąć, że materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. 6.3. W konsekwencji zasługuje również na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 o.p., poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie przez WSA w Łodzi, że ograny podatkowe prawidłowo i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, dokonały prawidłowej jego oceny. Sąd pierwszej instancji niesłusznie przyjął, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. 6.4. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmującego wynagrodzenie od organu na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.