I SA/Sz 428/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "H." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz C. decyzją z dnia [...] r., znak:[...] , określił podatnikowi – H. Spółce z o.o. z siedzibą w O. D. - wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w związku z niezłożeniem przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., wszczął z urzędu podstępowanie podatkowe, w wyniku którego za podstawę opodatkowania przyjął: powierzchnię od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. 116.062 m2 x 0.68 zł = [...] zł, powierzchnię użytkową od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej : 11.030,20 m2 x 19,10 zł = [...] zł, wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 9.453.421 zł x 2% = [...] zł, powierzchnię użytkową od budynków lub ich części mieszkalnych: 330 m² x 0,57 zł = [...] zł. W toku postępowania podatkowego organ przeprowadził oględziny nieruchomości będących w posiadaniu Spółki i powołał biegłych: B. G. w celu przeprowadzenia inwentaryzacji posiadanych przez Spółkę H. budynków w zakresie ich powierzchni użytkowej do celów podatkowych oraz E. L. w celu wyceny budowli będących w posiadaniu Spółki. Nadto, organ przyjął zeznania świadków R. Z. i K. N. na okoliczność dotyczącą opodatkowania sieci wodnej, kanalizacyjnej i energetycznej. W dniu 19 maja 2010 r. Spółka złożyła deklarację podatku od nieruchomości za 2010 r. wskazując, że powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi [...] m². Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ I instancji przyjął, że opodatkowaniu podlegają następujące budowle: wiata i zagospodarowanie stacji paliw E. o wartości [...] zł, kontenery mieszkalne o wartości [...] zł, słup reklamowy E. o wartości [...] zł,. słup reklamowy P. o wartości [...] zł, pawilon przy stacji paliw E. o wartości [...] zł, pawilon przy stacji paliw P. o wartości [...] zł, parking nowy o wartości [...] zł, zbiorniki stacji paliw E. o wartości [...] zł, 9. zbiorniki naziemne z wyposażeniem - kpl bez dystrybutorów z płytą fundamentową stacji P. o wartości [...]zł, wiata stalowa z zagospodarowaniem stacji P. o wartości [...] zł, kostka betonowa (polbruk) o wartości [...] zł, beton o wartości [...] zł, płytki chodnikowe o wartości [...]zł, asfalt o wartości [...] zł, kostka trylinka o wartości [...] zł, bruk o wartości [...] zł, 17. sieć wodociągowa o wartości [...] zł, 18. sieć kanalizacji sanitarnej o wartości [...] zł, 19. sieć kanalizacji deszczowej o wartości [...] zł, 20. sieć energetyczna kablowa o wartości [...] zł, wszystkie o łącznej wartości [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. zarzucając organowi naruszenie art. 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej w skrócie u.p.o.l., w związku z art. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej w skrócie "O.p.", Spółka uznała, że organ podatkowy I instancji nie poczynił ustaleń, które z budowli są w posiadaniu Spółki, a także zarzucił błędy w ustaleniu ich wartości. Spółka uznała, że place pokryte i utwardzone kostką betonową, betonem, płytkami chodnikowymi, asfaltem i kostką trylinkową nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnośnie do ustalonej przez organ wartości budowli Spółka zarzuciła organowi błędne przyjęcie do podstawy opodatkowania obiektów wymienionych w pkt 1-6 oraz 8 decyzji ich wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych, w sytuacji, gdy nie są one amortyzowane przez podatnika, a przez osoby trzecie (Spółkę E. i P.), a ponadto nieuzasadnione zwiększenie podstawy opodatkowania stacji paliw o poczynione nakłady na jej modernizację, w sytuacji, gdy wydatki te nie zostały poniesione przez podatnika. Odnosząc się do przyjętej przez biegłego metodologii wyceny budowli, Spółka zarzuciła nieprawidłowości w tym zakresie, wskazując, że została dokonana z pominięciem metod wskazanych w art. 153 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Natomiast odnośnie do opodatkowania sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej i energetycznej, Spółka powołując się na art. 49 Kodeksu cywilnego wskazała, że organ podatkowy I instancji nie zbadał, czy sieci te zostały przyłączone do przedsiębiorcy przesyłkowego, gdyż to on powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie odwołująca się Spółka. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując się na treść w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, Kolegium przyjęło, że urządzeniem budowlanym jest każde urządzenie techniczne, które związane jest z obiektem budowlanym, które umożliwia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i w związku z tym, do kategorii tej zaliczyć należy plac nie tylko stanowiący parking, ale także umożliwiający przejazd, przejście, manewry samochodów dostawczych. Następnie Kolegium wskazało, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Zdaniem Kolegium, w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, iż odpisów amortyzacyjnych od budowli określonych w pkt 1-8 decyzji pierwszoinstancyjnej (z wyjątkiem parkingu) dokonują osoby trzecie. W ocenie Kolegium okoliczność ta stanowiłaby podstawę do określenia wartości budowli jako wartości początkowej, zaktualizowanej i niepomniejszonej o dokonane odpisy, tylko w takim przypadku, gdyby budowle były przedmiotem leasingu, o czym przesądza treść art. 4 ust. 4 u.p.o.l. Ponieważ w toku postępowania umów takich nie przedstawiono, wartość tych budowli została ustalona na podstawie cen nabycia tych budowli, albowiem dla nich Spółka przedstawiła faktury zakupu, protokoły przekazania środków trwałych oraz wyciąg z ewidencji środków trwałych. Odnośnie wyceny wiaty i zagospodarowania stacji paliw E., które zostały zmodernizowane przez spółkę E., Kolegium odwołało się do zapisów art. 4 ust. 6 u.p.o.l., że dla ustalenia wartości budowli znaczenie ma sam fakt ulepszenia, bez względu na to, kto poniósł ciężar finansowy związany z tym ulepszeniem. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących dokonanej wyceny budowli i przyjętych w niej metod przez biegłego, Kolegium wyjaśniło, że wprawdzie w opinii sporządzonej w dniu 29 października 2010 r. dotyczącej wartości budowli będących przedmiotem opodatkowania nie określono metod zastosowanych do ich wyceny, jednakże biegły wskazał, iż wartość budowli, dla których nie dostarczono faktur zakupu i innych dokumentów została określona na podstawie analizy informacji otrzymanych od producentów, to jest wywiadów branżowych, a także Katalogu Cen Jednostkowych i Obiektów Inwestycyjnych (Bistyp Consulting) oraz Biuletynu Cen Obiektów Budowlanych BCO (Sekocenbud). Polemizując z zarzutami Spółki odnoszącymi się do niezbadania przez organ I instancji, czy wliczone do podstawy opodatkowania sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej i sieci energetycznej zostały przyłączone do sieci przedsiębiorcy przesyłowego, Kolegium uznało ten zarzut za nieuzasadniony, skoro strona nie przedstawiła żadnego dowodu na to, iż nie jest właścicielem powyższych instalacji. Ponieważ urządzenia te znajdują się na terenie nieruchomości, których właścicielem (użytkownikiem wieczystym) jest Spółka, to organ podatkowy miał prawo przyjąć, iż to podatnik pozostaje również właścicielem instalacji. Zdaniem Kolegium za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, iż Spółka instalacje te wykorzystuje w prowadzonej działalności, umożliwiają one Spółce korzystanie z obiektów budowlanych posadowionych na nieruchomości zgodnie z ich przeznaczeniem. W konkluzji rozstrzygnięcia Kolegium podniosło, że Strona, zapoznając się w dniu 8 listopada 2010 r. z aktami sprawy przed organem I instancji, miała możliwość zakwestionowania dowodu, jednak nie skorzystała z tego prawa, nie wnosiła również o przeprowadzenie dowodu z kolejnego operatu szacunkowego, ani też o przeprowadzenie innego dowodu. Z tych też względów Kolegium uznało, że nie można organowi podatkowemu I instancji zarzucić naruszenia art. 122 O.p. W ocenie tego organu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, albowiem organ podatkowy I instancji w sposób obszerny uzasadnił swoje stanowisko, zarówno pod względem faktycznym (wskazując wszystkie budowle, budynki i grunty podlegające opodatkowaniu), jak i prawnym, powołując w tym względzie stosowne przepisy prawa materialnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Spółka w pierwszej kolejności zarzuciła Kolegium naruszenie art. 123 i 200 O.p., tj. pozbawianie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed organem II instancji, poprzez niedoręczenie Spółce pisma stanowiącego odpowiedź Burmistrza C. na wniesione przez Spółkę odwołanie, a także niewyznaczenie przez Kolegium 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału zgromadzonego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Spółka zarzuciła organowi bezpodstawne rozstrzyganie o negatywnych konsekwencjach braku przedstawienia przez Spółkę stosownych umów odnoszących się do użytkowania określonych obiektów przez osoby trzecie (braku umów leasingowych), jak również o braku przedstawienia przez Spółkę w toku postępowania umów dotyczących przyłączenia sieci wodno-kanalizacyjnych i energetycznych do przedsiębiorcy przesyłowego, w sytuacji, gdy Spółka nie była do takich czynności wzywana. Tym samym w ocenie Spółki, pozbawiając jej możliwości ustosunkowania się do stanowiska Burmistrza Gminy C. wyrażonego w piśmie przekazującym odwołanie, organy pozbawiły Spółkę możliwości polemiki z tą argumentacją. Następnie Spółka nie zgodziła się z opodatkowaniem terenów utwardzonych poza tymi, które stanowią place postojowe, a ponadto zarzuciła organom pominięcie niedokładności jakie istnieją w wycenie dokonanej przez biegłego w zakresie charakterystyki sieci wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Spółki wycena ta zawiera również enigmatyczne "informacje z rynku", które poddają w wątpliwość jej prawidłowość. W konkluzji skargi, Spółka podtrzymała zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez nie przyjęcie wartości rynkowej budowli, użytkowanych przez Spółkę P. i E.. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie. W odpowiedzi na podniesione w skardze zarzuty Kolegium wyjaśniło, że stronie w postępowaniu przez organem I instancji zapewniono prawo wynikające z art. 123 i 200 O.p. Zdaniem Kolegium, pismo przekazujące odwołanie wraz z aktami sprawy, a zawierające stanowisko organu I instancji, nie zawiera żadnych innych, nowych okoliczności czy argumentów, które nie znalazłyby odzwierciedlenia w treści decyzji organu I instancji. Kolegium nie prowadziło również postępowania dowodowego, co w rezultacie czyni nieuzasadnionym podniesiony przez Spółkę zarzut w tym zakresie. Odnośnie definicji pojęcia "budowli" zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, organ wskazał, urządzeniem budowlanym jest każde urządzenie techniczne, związane z obiektem budowlanym, które umożliwia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium nie zgodziło się, że ustawodawca w powołanych przepisach dokonał ich enumeratywnego wyliczenia. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie odnośnie do ustalenia wartości budowli, Kolegium za oczywiste przyjęło fakt, że skoro Spółka prowadzi działalność gospodarczą przy użyciu mediów dostarczanych za pomocą linii przesyłowych i kanalizacji, które jako budowle związane są z działalnością gospodarczą i umożliwiają korzystanie z obiektów, to znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy, który zobowiązany jest do uiszczenia podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Sąd administracyjny badając zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności uznał bowiem, że w sprawie doszło do naruszenia innych przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. Jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych przytoczonych wyżej, przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi jest kwestia, czy podatnikiem podatku od budowli stanowiącej sieć wodociągową, sanitarną, deszczową i energetyczną jest skarżąca Spółka, czy też przedsiębiorstwo przesyłowe, a także czy opodatkowaniu podlegają jako urządzenia budowlane place wyłożone kostką betonową, betonem, płytkami chodnikowymi, asfaltem i kostką trylinkową. Ponadto spór dotyczy ustalenia wartości budowli, z których część jest użytkowana i amortyzowana przez inne podmioty. Rozważając szczegółowo sporne w sprawie kwestie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicje legalne wymienionych powyżej pojęć zawarte zostały w art. 1a ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. W myśl art.1a ust.1 pkt2 u.p.o.l. "budowla" oznacza – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 - Prawa budowlanego, do których wprost odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, definiując pojęcie "obiektu budowlanego", ustawodawca określił, że jest to m.in. budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit b), natomiast pod pojęciem "budowli" uznał każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art.3 pkt 3). "Urządzenia budowlane" natomiast to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art.3 pkt 9). Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w stanie faktycznym sprawy ustalono, że na terenie kompleksu[...] , znajdują się liczne powierzchnie gruntowe utwardzone kostką betonową, betonem, trelinką, asfaltem, brukiem i płytkami chodnikowymi. W ocenie Sądu rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze twierdząc, że definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty i przykładowy, i że dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady. Niewątpliwe w pojęciu tym mieszczą się place, nie tylko stanowiące parking, ale także umożliwiające przejazd, przejście, manewry samochodów dostawczych. W ocenie Sądu, dla potrzeb ich klasyfikacji na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie ma znaczenia fakt, jakiego rodzaju materiałami budowlanymi place te zostały utwardzone a następnie pokryte. Dane te są istotne przy wycenie ich wartości, natomiast dla celów podatkowych warunkiem przyjęcia, że stanowią one budowle jest ustalenie przede wszystkim ich przeznaczenia. To, czy dany obiekt spełnia definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ powinien wykazać w uzasadnieniu decyzji, szczegółowo odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Co prawda z załączonej do akt sprawy wyceny biegłego wynika, że cześć z nich stanowi place manewrowe dla samochodów dostawczych, ogólnodostępny parking dla samochodów osobowych, place lokalne, a nawet drogi. Jednak istnieją wątpliwości co do zakresu przedmiotu wyceny, które pogłębia załączona do opinii biegłego dokumentacja fotograficzna, która obrazuje również te części powierzchni utwardzonych, które są zadaszone, zajęte pod namioty, kontenery, a nawet stoiska handlowe. W związku z powyższym w ocenie Sądu wyjaśnienia wymaga kwestia przejść, które zostały przyjęte przez organy podatkowe jako budowla, co do których wielkości powierzchni i zasadności opodatkowania, zdaniem Sądu zachodzą uzasadnione wątpliwości. Wskazać ponadto należy, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika również, czy z przyjętej przez organ podatkowy do opodatkowania powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały wyłączone grunty zajęte pod budynki mieszkalne, którą to okoliczność organ podatkowy I instancji badał powołując biegłego – T. G. – sporządzającego opracowanie zawierające inwentaryzację powierzchni użytkowej zespołu obiektów położonych w O. D. W tych okolicznościach sprawy za zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i brak w tym zakresie uzasadnienia faktycznego. Przechodząc do oceny stanowiska organu w zakresie opodatkowania jako budowli takich obiektów jak sieci techniczne: wodociągowe, kanalizacyjne, sanitarne, energetyczne, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji jako przedmiotu opodatkowania w tym zakresie, której skarżąca Spółka nie kwestionuje. Na marginesie należy jedynie wskazać, że na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego "budowlami" są sieci uzbrojenia terenu, które definiuje art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym "sieć uzbrojenia terenu" należy rozumieć jako wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis ma charakter otwarty co do określenia tego pojęcia, co uzasadnia zawarty w nim zwrot "itp." ("i tym podobne") i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Warunkiem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest to, by stanowiły całość techniczno – użytkową. Wskazać należy, że opodatkowaniu podlegają budowle będące częścią składową gruntu, jak i nią niebędące. Zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel. Wynika, to z regulacji zawartej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, w myśl której "Częścią składową rzeczy, uważane jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego". Częścią składową gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego) są, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, w szczególności budynki i inne urządzenia z gruntem trwale związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Powyższe rozważania należy również odnieść do spornych zbiorników stacji paliw E. i P., wiaty stalowej wraz z zagospodarowanie stacji P., jak i części składowej gruntu, jakim są urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne podobne (art. 49 Kodeksu cywilnego). W rozważaniach swoich Kolegium nie dostrzegło jednak, że zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład danego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w stosunku do urządzeń tych właścicielowi przedsiębiorstwa musi przysługiwać określone prawo: albo prawo własności albo inne prawo umożliwiające korzystanie ze wskazanych urządzeń, stanowiących własność osoby trzeciej. Nie istnieje bowiem domniemanie własności, a tytuł prawny do urządzeń przesyłowych należy udowodnić, co ma podstawowe znaczenie w przedmiocie ustalenia zakresu przedmiotu opodatkowania. Zasadnie zatem podnosi skarżąca Spółka, że obowiązkiem organu było ustalenie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do prawa własności przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Ustalenia te mają bowiem kluczowe znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu, ponieważ organy w toku postępowania nie wzywały Spółki do wyjaśnienia wskazanych okoliczności w sprawie, nie żądały od Spółki przedstawienia dowodów, to tym samym przedwczesnym okazało się twierdzenie, że Spółka nie udowodniła, że nie jest właścicielem wskazanych sieci technicznych. Bezspornie kwestia ta nie została wyjaśniona przez organy podatkowe, co uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów podniesionych w skardze, tj. ustalenia wartości przyjętych do opodatkowania budowli, na wstępie wskazać należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 4 ust. 4 – 7, rozróżnia dwie metody ustalania wartości budowli: albo podstawę opodatkowania stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, albo wartość rynkowa budowli. W tym miejscu nie ma racji Kolegium twierdząc, że bez znaczenia jest to, że odpisów amortyzacyjnych dokonują osoby trzecie, gdyż ewidentnie przyjęta w ustawie podstawa opodatkowania budowli uzależniona jest od tego, czy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, czy też nie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie spór koncentruje się nie tylko wokół wykładni przepisu art. 4 u.p.o.l., ale również tego, czy dokonana przez biegłego wycena rozróżnia dwie wyżej powołane zasady, tzn., czy do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości budowli amortyzowanych przez Spółkę przyjęto podstawę obliczania amortyzacji, czy też - do tych od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych - wartość rynkową. Uzasadniając powyższe, w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, podlegających amortyzacji przypomnieć należy, że powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera w swej treści odesłanie do "wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne". Z kolei art. 4 ust. 3 stanowi, że w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał w ciągu roku podatkowego, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że przyjęty przez ustawodawcę sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób wyraźny odsyła do wartości określonej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego. Organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest zatem związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym, i nawet w przypadku stwierdzenia braku określenia ze strony podatnika wartości nieruchomości lub nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia, by na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika. W myśl z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis znajduje zastosowanie zarówno wtedy, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, gdyż podlega uproszczonym formom opodatkowania, które nie wymagają ustalenia kosztów przychodu, ale również znajduje zastosowanie w odniesieniu do tych podatników, którzy co prawda zasadniczo dokonują odpisów amortyzacyjnych od swoich środków trwałych, ale nie dokonują ich od tych konkretnych budowli, które są przedmiotem opodatkowania. Amortyzacja w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych podlegają bowiem tylko takie przedmioty, które są "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Co prawda opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże rozumienie tego związku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest odmienne od przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Wobec powyższego należało uznać, że dla budowli bezpośrednio nie amortyzowanych przez skarżącą Spółkę, należało zastosować przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i że podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa budowli. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Kolegium wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dla ustalenia wartości rynkowej stosuje się podejście porównawcze, o którym mowa w § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Stosownie do § 4 ust. 1 tego rozporządzenia przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. W podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku (ust. 2). Przy metodzie porównywania parami porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przyjętej przez organ podatkowy wyceny budowli, wskazać należy, że z opinii biegłego wynika, że ustalając wartość: wiaty i zagospodarowania stacji paliw E., kontenerów mieszkalnych, słupa reklamowego E,, słupa reklamowego P., pawilonu przy stacji paliw P., parkingu nowego na działce [...] zbiorników stacji paliw E., biegły przyjął ich wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych, według ceny nabycia budowli, dla których właściciel nieruchomości przedstawił faktury zakupu, protokoły przekazania środków trwałych. Natomiast odnośnie zbiorników naziemnych, wiaty stalowej nad zbiornikami stacji paliw P., dla których nie dostarczono faktur zakupu, wyciągu z ewidencji środków trwałych, biegły ustalił wartość na podstawie analizy informacji otrzymanych od producentów, dystrybutorów, bądź wykonawców poszczególnych aktywów, określając je mianem "informacji z rynku". Pozostałe budowle (powierzchnie trwale utwardzone, sieci uzbrojenia terenu), biegły wycenił według wartości odtworzeniowej. W ocenie Sądu nie można skutecznie podnosić zarzutu, że w wycenie tej biegły uwzględnił wartość dokonanych ulepszeń, gdyż stosownie do art. 5 ust. 6 u.p.o.l., jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Wobec jednak krytycznych uwag skarżącej Spółki odnośnie dokonanej wyceny budowli i przyjętej w niej metodologii uznać należało, że zarzuty te są zasadne, gdyż opinia ta zdaniem Sądu nie jest czytelna, nie dokonuje wprost rozróżnienia metod wyceny, podziału na budowle amortyzowane i nie amortyzowane przez skarżącą Spółkę, a nadto zawiera ogólnikowe stwierdzenia odnośnie "informacji z rynku". Sąd wskazuje, że opinia biegłego niewątpliwie może stanowić dowód w sprawie. W sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Jeżeli opinia biegłego budzi wątpliwości, w szczególności wtedy, gdy biegły nie wskazał metody ustalenia wartości lub opinia zawiera tylko gołosłowne stwierdzenia odnoszące się do takiej wartości, to należy uznać ją za niewystarczającą, ponieważ nie umożliwia ona podatnikom kontroli rozumowania biegłego i organu podatkowego. Słusznie zatem podnosi skarżąca Spółka, że organ nie uznał też za stosowane dociekać, jakimi metodami i danymi z rynku posługiwał się biegły w swej ocenie. Co prawda przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, jednakże zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że "opinia taka musi zawierać uzasadnienie pozwalające na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych w opinii konkluzji. Natomiast brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17.06.2009 r. sygn. akt I SA/Ol 154/09, lex 508768). Zasada swobodnej oceny dowodów, nie może przekraczać ich dowolności. Nie wiąże ona organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swojej ocenie, jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Konkludując powyższe rozważania należało przyjąć, że uzasadnione wątpliwości budzi przyjęta przez organ podatkowy wycena wartości budowli i że w takim zakresie niezbędnym jest ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Dotychczasowe postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie nie zrealizowało zasady wynikającej z treści przepisu art. 122 O.p., jak również narusza, z wyżej wskazanych przyczyn, zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien w trybie art. 229 O.p. konsekwentnie doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich tych wątpliwości co do opinii biegłego, które nie zostały wyjaśnione na etapie postępowania odwoławczego. Należy zatem doprowadzić do uzupełnienia przez biegłego wydanej opinii o szczegółowe dane dotyczące ustalenia wartości budowli amortyzowanych i nieamortyzowanych przez Spółkę, odnośnie przyjętych danych z rynku, i ponownie zbadać, czy wszystkie wykazane powierzchnie utwardzonych stanowią podjazdy, przejazdy i przejścia. Wyjaśnienia wymaga ponadto, czy omówione wcześniej urządzenia przesyłowe stanowiące sieć techniczną, stanowią własność skarżącej Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium wobec stwierdzenia naruszenia innych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty postępowania obejmowały: wpis od skargi [...] zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego, które określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).