I GSK 709/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 480/11 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną I GSK 709/12 U Z A S A D N I E N I E W dniu 20 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę K. G. PPHU "G." (dalej Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 roku nr [...], wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało że : Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Skarżącemu wysokość podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol w kwocie 12.642,00 zł., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 92.953,00 zł. i stawkę 13,6 %. Decyzja powyższa została wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol, wyprodukowanego w 2005r, nr nadwozia: [...], poj. silnika 2953 cm3. Wszczęcie postępowania nastąpiło na skutek otrzymania w dniu 28 czerwca 2010 r. pisma z Urzędu Celnego w W. wraz z kserokopiami dokumentów przedstawionych przy rejestracji powyższego pojazdu w Starostwie Powiatowym, Wydziału Komunikacji i Transportu w P., z których wynikało, że pojazd powyższy został nabyty wewnątrzwspólnotowo, przez K. G. prowadzącego działalność gospodarczą jako P.P.H.U. "G.", który nie złożył deklaracji uproszczonej AKC–U, jak również nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Na podstawie informacji przedstawiciela firmy Nissan, Nissan SC&EE KFT. Sp. Z o.o. w W., w dniu 2 września 2010 r. ustalono, że w/w pojazd NISSAN PATROL, był wyprodukowany jako samochód osobowy. Organ uznał, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W związku z tym wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W załączniku nr 1 do w/w ustawy pod pozycją 59 wymieniono samochody osobowe określone kodem CN 8703. Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużył się Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej zamieszonymi w obwieszczeniu Ministra Finansów dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) zgodnie z którymi kod 8703 obejmuje: (Pojazdy) samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Są to m.in. samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe, specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe itd. Uznał, iż w rozumieniu powołanych wyżej Wyjaśnień do kodu CN 8703 można zaklasyfikować "samochody osobowo - towarowe" czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W związku z powyższym organ ustalił, że samochód NISSAN PATROL, został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdziło pismo od przedstawiciela firmy NISSAN, NISSAN SC&EE Kft. sp. z o.o. oraz zapis w belgijskim dowodzie rejestracyjnym – poz. J- M1. Wskazał również, że zgodnie z ust. 1 pkt 2, załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r, w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (DzU. z 2005 r. Nr 238, poz. 2010) dla potrzeb homologacji typu, zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się kategorie pojazdów (...) w tym kategorię M1. Są to pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Samochód marki Nissan Patrol jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu kombi z liczbą miejsc 5. Powyższe ustalenia potwierdziła również wycena tego pojazdu dokonana w systemie wartości pojazdów EurotaxGlass's, jak również liczba miejsc do siedzenia, w liczbie pięciu, którą wskazano w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 10.07.2007 r. i w polskim dowodzie rejestracyjnym (pozycja S.1: 5) a także informacja w belgijskim dowodzie rejestracyjnym (pozycja S.1- ilość miejsc siedzących włącznie z kierowcą: 5 - co wynika z tłumaczenia dowodu rejestracyjnego). Podkreślił, że pojazd spełnia wymogi określone w Notach wyjaśniających do pozycji 8703 ( co wynika z zdjęć pojazdu ) z uwagi na fakt, iż posiada przeszklone boczne okna, część załadunkowa pojazdu nie posiada wyposażenia charakterystycznego dla pojazdów przeznaczonych do przewożenia towarów, posiada tapicerkę na bokach i suficie pojazdu, brak jest przegrody, która wyodrębnia część pasażerską i część towarową. Powyższy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju przez I. i O. M., jako samochód z 5 miejscami siedzącymi, co potwierdza pozycja S.1: 5 polskiego dowodu rejestracyjnego. Zaznaczył również, że ewentualne odmienne klasyfikowanie pojazdów w świetle przepisów ustawy o ruchu drogowym nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Obowiązek podatkowy w tym zakresie wynika bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa, a ponadto z art. 80 ust. 1 w/w ustawy, który stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Bazując na powyższych ustaleniach obliczył zobowiązanie podatkowe, przyjmując, zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu powstał w dniu 3 lipca 2007 r. tj. w dacie sprzedaży w/w pojazdu. Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość samochodu wynikającą z faktury zakupu pojazdu przez podatnika (faktura z dnia 4 czerwca 2007 r., nr 20070694 na kwotę 24.500,00 Euro). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 194 ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika sposób załatwienia sprawy przez organ podatkowy, który odmiennie od zapisów w dokumentach rejestrowych, uznał pojazd za samochód osobowy, burzy zaufanie podatnika do organów podatkowych. Stwierdził, że organ celny w sposób władczy i nieuprawniony zastosował klasyfikację taryfową bez względu na przedłożone przez stronę dowody oraz pozyskane przez organ celny dokumenty. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] marca 2011 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są zobowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest, co do zasady, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w tym samochody osobowe, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazał, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 z późn. zm.). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 16 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Reguła I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, iż klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703 ma następujące brzmienie: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towaru wskazują że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Podkreślił, że aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Tak więc elementem rozstrzygającym o prawidłowej klasyfikacji do kodu CN nie jest ani świadectwo homologacji, ani grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego. Istotnym kryterium klasyfikacyjnym nierozerwalnie związanym z towarem jest bowiem jego zasadnicze przeznaczenie. Przeprowadzenie prawidłowej klasyfikacji do kodu CN pozwala stwierdzić, czy towar (samochód) podlega, czy też nie, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do pozycji 8703, stanowią między innymi, iż pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami: – obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Siedzenia te mogą być : zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, – obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, – obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, – brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, – wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). O konieczności kwalifikacji danego pojazdu do pozycji 8704, zgodnie z tymi Notami, świadczą następujące cechy: – siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), jak również bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, – oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), – brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), – zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, – brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W oparciu o zdjęciowy materiał dowodowy, organ uznał, że pojazd marki Nissan Patrol nie spełnia wymogów określonych w Notach Wyjaśniających dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704 z uwagi na fakt, iż posiada przeszklone, boczne okna, część załadunkowa pojazdu nie posiada przegrody bądź panelu oddzielającego od części dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, część tylna pojazdu (załadunkowa) wyposażona jest w elementy typowe dla części przeznaczonej dla pasażerów (tapicerka, oświetlenie, podsufitka). Zdaniem organu analiza treści Not wyjaśniających do HS pozwala w niniejszej sprawie jednoznacznie ustalić jego przeznaczenie, jako pojazdu służącego do przewozu osób i w konsekwencji jego zaklasyfikowanie do pozycji 8703. Potwierdzeniem prawidłowości wskazanej klasyfikacji jest również informacja zawarta w piśmie z dnia 16 lipca 2010 r. uzyskana z firmy Nissan Sales Central & Eastern Europę Kft z siedzibą w B., z której wynika, że samochód ten wyprodukowany został jako pojazd osobowy (kategoria M1G), co zostało potwierdzone przez Dział Homologacji Nissan Sales Central. Organ zwrócił również uwagę, iż na podstawie wyceny dokonanej w oparciu o System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's (nr wyceny 35365), samochód wyposażony jest w m.in.: system hamulcowy ABS, alufelgi, skórzaną tapicerkę, dach suwany elektrycznie, sterowane elektrycznie boczne lusterka, 4 szt airbag, 4/5 zagłówki, elektrycznie regulowany skórzany fotel kierowcy, skórzana kierownica i drążek skrzyni biegów, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i tyłu, co jest bardzo luksusowym wnętrzem, a co świadczy o funkcji osobowej pojazdu do pozycji 8703.. Organ wyjaśnił również, że nie kwestionował zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które powoływał się Skarżący. Podkreślił, iż czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Natomiast przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Wskazał przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. Tym samym uzyskanie świadectwa homologacji, które określają rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja pojazdu w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704, jako pojazdu ciężarowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji jako wydanych z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 194 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że skoro organy nie przeprowadziły kontrdowodu wobec świadectwa homologacji oraz dowodów rejestracyjnych, które zdaniem skarżącego stanowią decyzje administracyjne i korzystają z podwyższonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 ordynacji podatkowej, a także nie udowodniły okoliczności świadczących o tym, że pojazd ze względu na cechy konstrukcyjne należy do samochodów osobowych, brak było podstaw do przyjęcia klasyfikacji do kodu CN 8703. Zdaniem Skarżącego przepisy prawa celnego (klasyfikacja taryfowa) nie są wystarczające do określenia przeznaczenia samochodu jako służącego do przewozu osób bądź towarów, a pominięcie przedłożonych przez stronę dowodów nie może być uzasadniane autonomią prawa celnego wykorzystywaną do realizacji celów fiskalnych. Ponadto skarżący podniósł, że o zaliczeniu do wyrobów akcyzowych powinien decydować symbol PKWiU, a nie kod CN. Zakwestionował również stanowisko organu celnego, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające są postanowienia dotyczące Nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 20.12.2011r ją oddalił. W uzasadnieniu wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia przytoczoną przez organ podatkowy, wskazując iż wbrew twierdzeniom skargi klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonuje się według Nomenklatury Scalonej CN, a nie według PKWiU, która zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie do opodatkowania z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Powołując się na podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a więc to czy służy on do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Wskazał przy tym na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym zdaniem Sądu o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które w przypadku samochodów osobowo- towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Wskazał również, że istotnym dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów stosownie do art. 80 ust. 3 tejże ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Uznał w związku z tym, iż organy prawidłowo przyjęły moment powstania obowiązku podatkowego dzień 3 lipca 2007 r., uznając, że jest to moment przemieszczenia towaru. Wprawdzie pojazd został nabyty przez skarżącego w dniu 4 czerwca 2007 r., co wywiódł z faktury zakupu, z której jednak, podobnie jak z pozostałego materiału sprawy, nie wynika, w jakiej dacie samochód został sprowadzony do Polski. W tej sytuacji uznał za prawidłowe przyjęcie daty przemieszczenia samochodu jako daty jego sprzedaży przez skarżącego w Polsce, jako pierwszą datę pewną, w której samochód znajdował się na terytorium kraju. Podkreślił, że ocena zasadniczego przeznaczenia samochodu byłaby taka sama także przy przyjęciu, że jego sprowadzenie nastąpiło wcześniej. Podkreślił, iż z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że samochód marki Nissan Patrol – rok prod. 2005, został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-drzwiowy, kombi, 5-miejscowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co wynika w szczególności z pisma przedstawiciela Nissan firmy Nissan SC&EE KFT. Sp. z o.o. w W. z dnia 16 lipca 2007 r. w którym stwierdzono, że Nissan Sales Central & Eastern Europe Kft. z siedzibą w Budapeszcie potwierdza i zaświadcza, że samochód Nissan Patrol, został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1 G). Zaznaczono przy tym, iż powyższe dane zostały potwierdzone przez Dział Homologacji. W dniu 28 czerwca 2005 r. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Belgii – jako lekki samochód ciężarowy. Z okoliczności sprawy nie wynika przy tym, ażeby pojazd ten został poddany zmianom konstrukcyjnym powodującym zmianę jego zasadniczego przeznaczenia założonego przez producenta, jako służącego do przewozu osób. Organy podatkowe wskazały nadto, że samochód tej marki i tego modelu w wersji standardowej posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Nadto, jak wynika z oświadczenia Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. nie dokonywał on żadnych zmian konstrukcyjnych we wnętrzu pojazdu. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły zdaniem Sądu, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 3 lipca 2007 r. powyższy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju z dnia 10 lipca 2007 r., w którym wskazano liczbę miejsc siedzących – 5, a w którym brak jednocześnie jakiejkolwiek wzmianki o zmianach dokonanych w pojeździe. Uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, wyprowadzając z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne od Skarżącego, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że organy nie kwestionowały zapisów w belgijskim i polskim dokumencie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się bowiem na innych zasadach i o inne przepisy, aniżeli klasyfikacja towarowa, zapis ten nie mógł więc automatycznie skutkować przyjęciem w niniejszej sprawie, że powyższy samochód jest samochodem ciężarowym. Zaznaczył, że na gruncie klasyfikacji taryfowej decydujące jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W rozpoznawanej sprawie dokumenty te zostały uwzględnione przez organy podatkowe w procesie wydania decyzji, przy czym biorąc pod uwagę treść pisma Nissan SC&EE KFT. Sp. z o.o. w W. i pozostałe okoliczności dotyczące cech konstrukcyjnych i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej, że jak wynika z wyżej powołanego wyjaśnienia Nissan SC&EE KFT. Sp. z o.o. w W. przedmiotowy samochód, nawet w przypadku homologacji jako samochód ciężarowy, został wyprodukowany przez producenta jako samochód osobowy. Skarżący natomiast przyznał, że nie dokonał żadnych zmian konstrukcyjnych w jego wnętrzu, tym samym nie doszło do jego trwałej zmiany konstrukcyjnej, powodującej zmianę tego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P., oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w P. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zarzucił naruszenie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180, art. 187, art. 194 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrania i nie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i odrzucenia treści dokumentu urzędowego. Wskazał, że organy podatkowe posiłkując się pismem Centrum Obsługi Klienta Nissan w Polsce z dnia 16.07.2010r bezprawnie uznały, że informacje w nim zawarte w rzeczywistości dają podstawę do uznania, iż sporny pojazd jest samochodem osobowym. Jego zdaniem Sąd niezgodnie z prawem wywiódł, iż informacje zawarte w piśmie z dnia 16.07.2010r pochodzą od podmiotu uprawnionego. Nie prowadzono postępowania mającego na celu uzyskanie informacji potwierdzających, że podmioty udzielające informacji, a więc Centrum Obsługi Klienta Nissan w Polsce oraz Nissan Sales&Ekstern Europa Kft w Budapeszcie miały prawo do wydawania opinii o tym czy pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowym czy ciężarowym. Zdaniem Skarżącego, Sąd winien poddać ocenie na podstawie art. 134 p.p.s.a. pozyskany przez organ dowód, w postaci powyższego dokumentu i zawarte w nim informacje ustalając, czy są one zgodne z prawem i zasadami postępowania. Sąd w tym zakresie uznał działania organu za dostateczne co jest niezgodne z art. 187 ordynacji podatkowej , bowiem pismo powyższe nie zostało przez organ podatkowy i Sąd zweryfikowane, a treść w nim zawarta została uznana za dostatecznie udowodnioną. Powyższe pismo zostało uznane za dowód w sprawie, mimo że informacje w nim zawarte nie zostały potwierdzone przez dział homologacji, co do którego nie wiadomo gdzie ma swoją siedzibę i w jakie strukturze działa. Nie ustalono również za udzielenie jakich informacji jest odpowiedzialny powyższy dział homologacji, czy jest to dział homologacji fabryki czy przedstawicielstwa. Zgromadzony materiał dowodowy jest również niezupełny bowiem organy winny pozyskać dowody od organów i podmiotów zagranicznych kraju wywozu pojazdu co do tego jaki rodzaj pojazdu był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym samym naruszono przepis art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 194 ordynacji podatkowej bowiem w jego ocenie przedłożone dokumenty w postaci dowodów rejestracyjnych należy ocenić na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Dokument urzędowy ma zwiększoną moc dowodową w porównaniu do innych dowodów w zakresie tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przedstawiony przez Skarżącego dowód rejestracyjny odpowiada definicji dokumentu urzędowego zgodnie z art. 194 ordynacji podatkowej, a także jest decyzją administracyjną, natomiast organ podatkowy nie posiada kompetencji prawnych do zmiany takiej decyzji. W związku z tym, że dowody rejestracyjne zostały wydane przez uprawnione do tego organy, informacje zawarte w tych dokumentach są dla organu wiążące w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Zdaniem Skarżącego, organ nie jest uprawniony do wydania decyzji w której kwestionuje zapisy dokonane w przedstawionym dowodzie rejestracyjnym. Jeżeli więc w toku postępowania dowodowego nie nastąpiła zmiana decyzji o zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego, to brak jest skutecznego potwierdzenia racji organu podatkowego w świetle dokonanej przez organ celny zmiany statusu pojazdu na potrzeby klasyfikacji taryfowej. Obraza art. 194 ordynacji podatkowej polegała tym samym, zdaniem Skarżącego, na odmowie uwzględnienia treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego samochodu prze jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu przeciwnego i nie poddaniu analizie w/w dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej jedynie zarzuty w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, a więc naruszenia przepisów postępowania które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując powyższe zarzuty Skarżący zarzucił naruszenie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180, art. 187, art. 194 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrania i nie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i odrzucenia treści dokumentu urzędowego. W uzasadnieniu Skarżący wskazał nadto na naruszenie art. 190 ordynacji podatkowej. Rozpatrując powyższe zarzuty należy zauważyć, że Skarżący sformułował je w postaci stworzenia jednego zbioru przepisów które jego zdaniem miał naruszyć Sąd I instancji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, wynika, że zawiera ono jedynie argumentację odnosząca się do naruszenia niektórych z wskazanych przepisów. Natomiast każdy zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, a więc winien być wskazany konkretny przepis prawa i w odniesieniu do niego winien być określony sposób jego naruszenia ( wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11 : www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też względu nie mogą być rozważone zarzuty naruszenia przepisów w stosunku do których Skarżący nie wskazał na czym owo naruszenie polegało. Należy również zauważyć, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy to taki w którym istnieje związek przyczynowy pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem wojewódzkiego sądu administracyjnego, który uzasadnia istnienie choćby hipotetycznej możliwości odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, również w odniesieniu do uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (art. 176 p.p.s.a.). Skarżący zobowiązany jest więc do wykazania, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11). W ramach podniesionych zarzutów Skarżący zarzucił m.in. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122, art. 180, art. 187, art. 194 ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał jakich jednostek redakcyjnych w ramach wskazanych przepisów dotyczą zarzuty. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut naruszenia art. 194 ordynacji podatkowej odnosi się do § 1 tegoż przepisu, a więc mocy dowodowej dokumentu urzędowego, oraz § 2 przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Skarżący wskazał, iż przedłożony dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem urzędowym, jest decyzją administracyjną o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego. Natomiast organ podatkowy nie posiada uprawnień do zmiany tejże decyzji i jest tym dokumentem związany. Brak zmiany decyzji o zarejestrowaniu pojazdu w postaci dowodu rejestracyjnego z wpisem, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym skutkuje brakiem skutecznego ustalenia przez organ, iż jest to samochód osobowy. Organ podatkowy nie przeprowadził również dowodu przeciwko dowodowi w postaci dowodu rejestracyjnego i nie obalił domniemania prawdziwości wynikającego z tego dokumentu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny. Podkreślenia wymaga, że decyzja o zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego nie ma wpływu na decyzję, której przesłanką było stwierdzenie czy samochód ten podlega podatkowi akcyzowemu. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, natomiast rejestracja pojazdu odbywa się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą chodzi o zapewnienie zachowania określonych zasad oraz warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dokument urzędowy w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu, zgodnie z treścią art. 71 Prawa o ruchu drogowym stwierdza, że dany pojazd samochodowy został dopuszczony do ruchu na drogach publicznych, nie określa natomiast jego cech istotnych z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Z tej przyczyn dowód rejestracyjny, nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji samochodu dla celów określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacji do regulacji związanych z rejestracją pojazdów (krajowych lub obowiązujących w państwie nabycia). Ustawa o podatku akcyzowym w sposób jednoznaczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, czy to poprzednio poza granicami kraju, czy na terenie kraju nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Konkretny pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do grupy zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż uzasadnienie zarzutów naruszenia powyższych przepisów odnosi się do bezzasadnego zdaniem Skarżącego uznania pisma z Centrum Obsługi Klienta Nissan w Polsce z dnia 16.07.2010r za podstawę do oceny, iż pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowym. Skarżący zarzucił bowiem, że Sąd nie dostrzegł wadliwego postępowania organu podatkowego który dokonał ustalenia, że informacje zawarte w powyższym piśmie pochodzą od podmiotu uprawnionego do udzielania informacji, jak również że stanowią podstawę do przyjęcia, że pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowym. Pismo powyższe jego zdaniem nie zostało przez organ w żaden sposób zweryfikowane, a mimo to treść w nim zawarta została uznana za udowodnioną. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący wskazał również, iż Sąd winien na podstawie art. 134 ppsa poddać ocenie pozyskany przez organ celny dowód i zawarte w nim informacje czy są zgodne z prawem i zasadami postępowania. Natomiast z treści tego przepisu wynika że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 ). Tak więc uzasadnienie zarzutu naruszenie tego przepisu nie przystaje do jego treści. Odnosząc się do wskazanych zarzutów należy również podkreślić, iż Skarżący co do naruszenia art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, nie wskazał dowodu co do którego istniałaby konieczność jego przeprowadzenia, a jego przeprowadzenie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Nie wyjaśnił również w jaki sposób nastąpiło naruszenie art. 190 ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazał jednostki redakcyjnej tego przepisu, jak również nie wskazał czy strona została pozbawiona i w jaki sposób możliwości udziału w przeprowadzeniu konkretnego dowodu Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 ordynacji podatkowej i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe i w jego ramach zgromadził materiał dowodowy w postaci zdjęć pojazdu, wyceny pojazdu wskazującej na cechy pojazdu, dowodu rejestracyjnego pojazdu, a także pisma z dnia 16.07.2010r z firmy Nissan Sales Central & Ekstern Europa Kft z siedzibą w Budapeszcie, kopii faktury sprzedaży nr 146/2007, belgijskiej faktury zakupu nr 20070694 ora belgijskiego dowodu rejestracyjnego. W toku postępowania zostały ustalone na postawie w/w zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności istotne z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu. Samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, jest pojazdem jednobryłowym, posiada przeszklone nadwozie ( boczne okna ), pięć miejsc do siedzenia, część załadunkowa pojazdu nie posiada przegrody czy też panelu oddzielającego od części dla kierowcy pasażerów siedzących obok kierowcy, część tylna wyposażona jest w elementy typowe dla części przeznaczonej dla pasażerów ( tapicerka oświetlenie, podsufitka ) Samochód jest bogato wyposażony bowiem posiada system hamulcowy ABS, alufelgi, skórzaną tapicerkę, dach suwany elektryczny, sterowane elektrycznie boczne lusterka, cztery poduszki powietrzne, pięć zagłówków, elektrycznie sterowany fotel kierowcy, skórzaną kierownicę i drążek skrzyni biegów, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i tyłu. Z powyższego wynika, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły charakter pojazdu, jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uwzględniając przy tej ocenie cały zgromadzony materiał dowodowy. Podkreślić należy przy tym, iż pismo z dnia 16.07.2010r pochodzące od firmy Nissan jest jednym z dowodów na którym oparł się organ podatkowy ustalając klasyfikację pojazdu. W tej mierze organ bowiem oparł się również na pozostałym materiale dowodowym m.in. wycenie pojazdu, materiale zdjęciowym ustalając iż pojazd ten posiada ewidentne cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Tak więc w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kody CN. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.