II GSK 2222/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Stanisław Gronowski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą we W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt II SA/Po 673/11 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na czynność Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wyrejestrowania automatów do gier o niskich wygranych postanawia: oddalić skargę kasacyjną Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt II SA/Po 673/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. odrzucił skargę E. Spółki z o.o. z siedzibą we W. na czynność Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie wyrejestrowania automatów do gier o niskich wygranych. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., powołując się na § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946); dalej zwane "rozporządzeniem z 2003 r." zawiadomił skarżącą spółkę o utracie z mocy prawa ważności rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nr [...]. Jak wskazał organ, zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie art. 24 ust. 1b ustawy z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4 poz. 27), w oparciu o które dokonano rejestracji wymienionego automatu do gier, utraciło ważność. Tym samym z mocy prawa, wraz z wygaśnięciem zezwolenia, utraciło również ważność poświadczenie jego rejestracji. Spółka E., po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. na informację Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz na czynność wyrejestrowania automatu do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier. Według skarżącej, będące przedmiotem skargi pismo stanowi w istocie decyzję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. odrzucając powyższą skargę wskazał, że zaskarżona nią czynność nie mieści się w katalogu zawartym w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej określana jako "p.p.s.a."). Zgodnie bowiem z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o jakim mowa w art. 24 ust. 1, ust. 1a oraz ust. 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Poświadczenie rejestracji automatu, bądź urządzenia do gier, uznaje się przy tym za czynność materialno-techniczną, którą upoważniony organ potwierdza spełnienie przez urządzenie wymogów określonych w przepisach prawa. Charakter czynności faktycznej ma także ustalenie przez organ administracji publicznej, które poświadczenia rejestracji automatów do gier z mocy prawa utraciły ważność – z tego względu, że powołują się na zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, których termin obowiązywania już wygasł – oraz wyrejestrowanie automatów. Taka sytuacja miała natomiast miejsce w rozpatrywanym przypadku. Wobec tego, zdaniem WSA czynności faktyczne stanowią jedynie konsekwencję wygaśnięcia zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie urządzania oraz prowadzenia gier o niskich wygranych i nie rodzą pierwotnie żadnych obowiązków. Czynności te ze swej istoty nie przyznają także żadnych uprawnień skarżącej w rozumieniu, jakie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a wiąże ze zwrotem "uprawnienie". Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia złożyła E. Spółka z o.o. z siedzibą we W. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez: 1) błędną, zawężającą wykładnię art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy i uznanie, iż zaskarżone czynności lub akty nie należą do kategorii czynności lub aktów, na które zgodnie z tym przepisem służy skarga, mimo iż w świetle następujących przepisów: a) § 1 pkt 2, § 7, § 10 ust. 1-5 oraz § 15 w zw. z § 9 rozporządzenia z 2003 r., b) art. 16 pkt 2, art. 15b ust. 4 oraz w szczególności art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych, c) art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych zaskarżone akty lub czynności: - w sposób oczywisty i nie budzący wątpliwości dotyczą uprawnień skarżącej do eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych, które zostały skarżącej udzielone na okres 6 lat - a których to uprawnień pozbawiają skarżącej zaskarżone akty lub czynności; - opierają się na rażąco błędnej wykładni § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r., a w konsekwencji stwierdzają utratę ważności poświadczeń rejestracji automatu, które to poświadczenia oczywiście nie utraciły ważności, a automaty zostały wyrejestrowany z urzędowego rejestru KRAG, choć nie powinny były zostać z niego wyrejestrowane; - oczywiście nie stanowią "czynności materialno-technicznej" czy "czynności faktycznej", gdyż czynności takie nie mogą stwierdzać utraty "ważności" czy "uprawnień" czegokolwiek, a zaskarżone akty lub czynności - w świetle brzmienia powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z 2003 r. - stwierdzają utratę ważności poświadczenia rejestracji i pozbawiają skarżącej uprawienia do eksploatacji automatu do gier; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 163 § 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez brak rozważenia oraz ustosunkowania się do wszystkich istotnych w sprawie twierdzeń, zarzutów i wniosków skarżącej, zamieszczonych w skardze administracyjnej, w szczególności: - pominięcie zarzutów i uzasadnienia skargi administracyjnej i ograniczenie się do lakonicznego rozstrzygnięcia ww. kwestii formalnej (pomimo, iż treść tych zarzutów i uzasadnienia skargi powinna mieć wpływ również na ocenę tej kwestii), - w szczególności pominięcie w zakresie rozważania ww. kwestii formalnej argumentacji skarżącej zamieszczonej w punkcie II. i IV. skargi administracyjnej, gdzie skarżąca przytoczyła przepisy wskazujące, iż zaskarżone akty lub czynności oczywiście mieszczą się w pojęciu określonym w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.; 3) w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 58 § 1 pkt 1 i 6 tej ustawy i odrzucenie skargi - pomimo, iż spełnione zostały przesłanki dopuszczalności skargi. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie powołanych wyżej w punkcie I.1. lit. a przepisów rozporządzenia z 2003 r. i ustalenie, że poświadczenie rejestracji automatu jest czynnością materialną-techniczną, tudzież stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji i czynność wyrejestrowania automatu z systemu KRAG stanowią czynności materialno-techniczne, podczas gdy z wyraźnego brzmienia powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z 2003 r., wynika m.in., że: - "poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie" (§ 10 ust. 2), - "dokonuje się go na sześć lat" (§ 10 ust. 3), - jest "warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania" (§ 7), - wydaje się je na "wniosek" (§ 9) oraz - może "utracić ważność" (§ 10 ust. 4), w przypadkach ściśle określonych, podczas gdy żadna czynność materialno-techniczna ze swej natury nie może posiadać statusu "ważności" ani też tej "ważności" utracić, jak też nie może stwierdzać niczyjego uprawnienia. Ewentualnie zaskarżonemu postanowieniu kasator zarzucił błędną wykładnię powołanych wyżej przepisów prawa poprzez przyjęcie, iż przepisy te określają poświadczenie rejestracji i związane z nim akty i czynności, jako zwykłe czynności materialno-techniczne (czy mające charakter czynności faktycznych); 2) ewentualnie zaskarżonemu postanowieniu zarzucano naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów wskazanych w punkcie I.1 lit. a-c petitum skargi kasacyjnej i przyjęcie, iż z przepisów tych nie wynikają dla skarżącej istotne w sprawie konsekwencje prawne (w związku ze skarżonymi czynnościami dokonanymi przez organ administracji), ewentualnie poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez pominięcie przepisów wskazanych w punkcie I.1 lit. a-c - a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania wskazanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej; 3) w konsekwencji naruszenie art. 2, art. 20, art. 22 Konstytucji RP oraz art. 7, art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez akceptację takiej oczywiście wadliwej praktyki stosowania przepisów prawa (wskazanych wyżej w punkcie I.1 petitum), która: - narusza zasadę pogłębienia zaufania obywateli do państwa, zasadę pewności prawa, zasadę ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku (art. 2 Konstytucji RP) - poprzez uniemożliwienie skarżącej dalszej eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych, który został dopuszczony do eksploatacji, pomimo, że skarżąca posiada ważne, wydane na podstawie ustawy, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz nie uległy zmianie jakiekolwiek istotne elementy stanu faktycznego; - naruszenie zasady wolności działalności gospodarczej i związanej z nią zasady ścisłej wykładni ograniczeń tej wolności możliwych jedynie na podstawie przepisów ustawy (art. 20 i 22 Konstytucji RP) - poprzez przyjęcie, iż można decydować o zakresie wolności działalności gospodarczej, interesach w toku oraz prawach nabytych w drodze wydawania nie podlegających kontroli "informacji"; w szczególności w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w których organ błędnie ustalił hipotezę § 10 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. (w zakresie ziszczenia się przesłanki "wygaśnięcia zezwolenia"), albowiem błędnie przyjął, iż chodzi o zezwolenie, w oparciu o które dokonano rejestracji (co nie ma podstaw w ww. przepisie); - naruszenie zasady praworządności i hierarchii źródeł prawa (art. 7, art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP) - poprzez przedkładanie niższych źródeł prawa lub aktów nie posiadających w ogóle przymiotu źródeł prawa (treści formularzy i rejestrów) ponad wyższe źródła prawa (w szczególności wyraźne przepisy ustawowe), dokonywanie aktów arbitralnego stosowania przepisów prawa z pominięciem zasad prawidłowej wykładni; 4) rażące naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez odebranie skarżącej (bez jej udziału na posiedzeniu niejawnym i bez rozpatrzenia argumentacji zamieszczonej w skardze administracyjnej) drogi sądowej i możliwości sądowej kontroli aktu i czynności organu administracji, które w sposób oczywisty kształtują sytuację prawną skarżącej (poprzez odebranie możliwości legalnej eksploatacji automatu do gier zgodnie z uzyskanym wcześniej uprawnieniem). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca uzasadniła postawione zarzuty oraz podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w skardze do Sądu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celnego w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli instancyjnej, wywołanej skargą kasacyjną, objęte jest postanowienie Sądu pierwszej instancji o odrzuceniu skargi na "pismo" Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji utrata ważności poświadczenia rejestracji automatu do gier jak i wyrejestrowanie automatu (oba te elementy " pisma " były przedmiotem skargi, a następnie rozważań Sądu pierwszej instancji) nie stanowią czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Natomiast według autora skargi kasacyjnej zarówno utrata ważności poświadczenia rejestracji automatu do gier jak i wyrejestrowanie automatu należą "do kategorii czynności lub aktów", o których mowa w tym przepisie. Uporządkowanie istotnych elementów prawnych było niezbędne, bo pokazuje i wyodrębnia dwa różne, aczkolwiek pozostające ze sobą w związku, problemy - utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu do gier oraz wyrejestrowania automatu do gier z Krajowego Rejestru Automatu do Gier (KRAG). Odnosząc się najpierw do tego pierwszego problemu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieprawidłowe jest zarówno stanowisko Sądu pierwszej instancji jak i skarżącej spółki. Problem dopuszczalności skargi na "pismo informujące" o utracie ważności poświadczenia rejestracji automatu do gier był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W postanowieniach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1677/11, z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II GSK 1752/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej. Z uzasadnień powołanych postanowień wynika, iż przyjęcie tego poglądu było wynikiem analizy znaczenia prawnego zarówno rejestracji automatu do gier na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., jak i wydania "poświadczenia rejestracji" w rozumieniu § 10 ust. 1–3 wskazanego aktu wykonawczego, a także wykładni instytucji utraty ważności "poświadczenia rejestracji" (§ 10 ust. 4) w porównaniu z instytucją cofnięcia rejestracji automatu (§ 14 ust. 5). Omawiając przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych, mającej i w tej sprawie zastosowanie, składy orzekające w powołanych powyżej postanowieniach wywodziły, że z jej art. 36 ust.1, art. 15 b ust.4 i ust.4 a oraz art. 32 ust.1 i art. 35 ust. 1 wynika, że eksploatować automaty do gier mogą tylko podmioty posiadające stosowne zezwolenie, ale w zezwoleniu tym nie są określone konkretne automaty, które będą używane przy korzystaniu z zezwolenia. Podmioty mające zezwolenie mogą eksploatować tylko te automaty, które zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a właściwy organ dopuszcza do eksploatacji tylko te automaty, które mają właściwą opinię upoważnionej jednostki badającej. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II GSK 1752/11 wywodził, że zgodnie z § 8 i 8a rozporządzenia z 2003 r. punktem wyjścia do dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych jest uzyskanie opinii technicznej o automacie wydanej przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. W ramach badania i oceny cech technicznych urządzenia jednostka sprawdza także, czy na automacie jest umieszczona informacja o zezwoleniu na prowadzenie gier, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy z 1992 r. Należy, zatem wnioskować, że pozytywną opinię dostanie tylko taki automat, który oprócz innych cech technicznych jest zaopatrzony w informację, że będzie eksploatowany w ramach konkretnego i ważnego zezwolenia. Następnie podmiot posiadający pozytywną opinię o automacie i posiadający zezwolenie na prowadzenie gier składa wniosek o dokonanie rejestracji automatu dołączając do niego opinię techniczną i kopię zezwolenia. Zgodnie z § 7 i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu. Sama rejestracja, a więc wprowadzenie automatu do stosownego rejestru KRAG, jest tylko czynnością techniczną i strona nie jest powiadamiana o jej dokonaniu. Prawnym rezultatem tej czynności technicznej jest natomiast wydanie przez naczelnika urzędu celnego dokumentu "poświadczenia rejestracji" poprzez dokonanie potwierdzenia rejestracji na wniosku. "Poświadczenie rejestracji" zawiera dane konkretnego automatu, numer rejestracji oraz datę ważności (§ 10 ust.1, 2 i 3). Wystawienie tego dokumentu ma doniosłe znaczenie prawne, bowiem zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres 6 lat. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne ma prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyska "poświadczenia rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie posiada uprawnienia do jego eksploatacji. Zatem omawiany dokument potwierdzając dokonanie rejestracji (po spełnieniu wymogów przez wnioskodawcę i automat) w istocie stanowi o uprawnieniu wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji" uznać należy, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela zarówno pogląd prawny jak i argumentację prawną zawartą w obydwu przywołanych postanowieniach. Zauważa ponadto, że skoro "poświadczenie rejestracji" jest decyzją administracyjną to taką samą formę prawną powinna przybrać "utrata ważności poświadczenia rejestracji". Z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r., zgodnie z którym poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1b. ustawy z 1992 r., w związku z § 10 ust. 2 tego rozporządzenia, wynika bowiem, że utrata ważności poświadczenia rejestracji to utrata uprawnień określonego podmiotu do eksploatacji i użytkowania automatu do gier. Z powołanego już uprzednio § 10 ust.4 rozporządzenia z 2003 r. wynika, że poświadczenie rejestracji może stracić ważność także przed upływem okresu, na jaki zostało wydane, w okolicznościach określonych w powołanym przepisie. Utrata ważności "poświadczenia rejestracji", o czym już była mowa, oznacza utratę uprawnienia do eksploatacji automatu, którego ono dotyczyło, przyznanych decyzją administracyjną. Okoliczności wymienione w § 10 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. mogą być sporne, co dodatkowo wzmacnia pogląd, że okoliczności te muszą być ustalone w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania "poświadczenia rejestracji", a stwierdzenie ich skutku w postaci utraty ważności "poświadczenia rejestracji" także musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej. Decyzja ta w istocie stanowi jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o utracie posiadanego dotychczas uprawnienia do eksploatacji automatu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zgadza się także z tą argumentacją składów poprzednio rozstrzygających ten problem prawny, że normodawca nie jest konsekwentny w stosowanej w rozporządzeniu terminologii. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" traci ważność także w sytuacji określonej w § 14 ust. 5 - cofnięcie rejestracji po stwierdzeniu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji. W omawianej sytuacji wadliwy automat zostaje usunięty z systemu KRAG, a w praktyce organów "cofnięcie poświadczenia rejestracji" w tym przypadku przybiera formę decyzji administracyjnej. Nie ma racjonalnych podstaw by uznać, że utrata ważności poświadczenia skutkująca utratą uprawnienia do eksploatacji automatu następuje w formie decyzji tylko w razie utraty ważności tego poświadczenia w przypadku cofnięcia rejestracji. Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., uprawniony, którego "poświadczenie rejestracji" utraciło ważność zwraca je naczelnikowi urzędu celnego. W świetle powyższego uznać należy, że zarówno wtedy, kiedy wnioskodawca utracił uprawnienie do prowadzenia działalności (jego zezwolenie wygasło), jak i wtedy, kiedy automat utracił właściwe cechy techniczne, organ powinien stwierdzić utratę ważności "poświadczenia rejestracji" i zobowiązać do jego zwrotu. Właściwą formą działania organu jest decyzja administracyjna, bowiem chodzi w istocie o stwierdzenie utraty uprawnienia, które to uprawnienie wiązało się z posiadaniem ważnego "poświadczenia rejestracji" automatu. Konkludując ten wątek rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji "pismo" Naczelnika Urzędu Celnego w P. to decyzja administracyjna stwierdzająca utratę ważności poświadczenia rejestracji. Zaskarżając to "pismo" strona skarżąca, o czym już była mowa, uznała, że dotyczy ono dwóch odrębnych czynności (lub aktów). Tak też do tego problemu odniósł się Sąd pierwszej instancji omawiając najpierw charakter prawny utraty ważności poświadczenia rejestracji a następnie czynność wyrejestrowania automatu z KRAG. Przesądzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji jest decyzja administracyjna ma ten skutek, że wyrejestrowanie automatu z KRAG, o którym w niej mowa, jest jednym z elementów tej decyzji, który będzie podlegał ocenie przy ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy. Naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego byłoby w tej sytuacji wyrażenie poglądu przez sąd administracyjny. Nie budzi przy tym wątpliwości nawet skarżącej spółki, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika wszak, że skarżąca złożyła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Niedopuszczalność skargi, o której mowa w tym przepisie obejmuje m.in. sytuację, gdy skarga zostanie wniesiona bez wyczerpania środków zaskarżenia. W myśl natomiast art. 52 § 2 p.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Z przytoczonych regulacji wynika, że skarga wniesiona w tej sprawie na decyzję organu pierwszej instancji podlegałaby odrzuceniu w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Ta oczywista konstatacja sprawiła, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi przesłanka do oddalenia skargi kasacyjnej określona w art. 184 in fine p.p.s.a. Przepis art. 184 p.p.s.a. stanowi podstawę oddalenie skargi kasacyjnej, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Pamiętać przy tym należy, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną w trybie art. 184, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena ta jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSA WSA 2005, nr 5, poz. 101, z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005, z. 2, poz. 18). Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.