I FSK 1995/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. N. S. U. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 176/11 w sprawie ze skargi C. N. S. U. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. N. S. U. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 176/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C.N. S. UK LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2010r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 30 czerwca 2008 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Do wniosku dołączono oryginał faktury z dnia 30 sierpnia 2007 r., dokumentującej świadczenie usług telekomunikacyjnych i powiązanych świadczonych w listopadzie 2002 r. Ustalono, że Spółka rozliczała się z wystawcą ww. faktury za pomocą wzajemnych zobowiązań tzn. kompensaty a powodem, dla którego faktura ta została wystawiona w 2007 r. było ustalenie tego faktu dopiero w marcu 2007 r. 2.2. Postanowieniem z 24 maja 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. wyznaczył Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Poinformował w nim, że przedmiotowy wniosek dotyczy zwrotu podatku VAT od zakupów dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2007 r., natomiast faktura z 30 marca 2007 r., na podstawie, której Spółka ubiega się o zwrot podatku VAT dokumentuje transakcję dokonaną w 2002 r. (zapis na fakturze: "data sprzedaży: 11.2002 r."). 2.3. Decyzją z 27 lipca 2010 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce dokonania wnioskowanego zwrotu podatku VAT. Stwierdził, że zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.), podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku VAT w odniesieniu do nabycia towarów, usług lub importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy. Przedmiotowy wniosek dotyczy nabycia towarów i usług w roku podatkowym 2007, natomiast załączona do wniosku wspomniana faktura VAT dokumentuje transakcję dokonaną w 2002 r. 2.4. Decyzją z 8 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty zawarte w odwołaniu, że wystawienie w dniu 30 marca 2007r. faktury dokumentującej nabycie usług w listopadzie 2002 r., skutkowało prawem do ubiegania się na jej podstawie o zwrot podatku VAT we wniosku złożonym za okres, w którym została ona wystawiona, tj. styczeń – grudzień 2007 r. Jego zdaniem, w sprawie nie zostały naruszone również przepisy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej przyznał natomiast rację argumentom dotyczącym przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji i naruszenia zasady wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. 2.5. Pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie: - § 5 ust. 4 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną interpretację; - art. 120, 121, 122, 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędne stosowanie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób zdecydowanie naruszający zaufanie do tych organów; - art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób przewlekły. 2.6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Zdaniem Sądu wniosek skarżącej, nie mógł stanowić podstawy do zwrotu podatku od towarów i usług. To, że faktura VAT została wystawiona dopiero w 2007 r. nawet jeżeli były to przyczyny niezależne od Strony, nie zmienia faktu, że dokumentowała ona zakup usług w 2002 r. Sąd podzielił zatem, stanowisko organów, że skoro wniosek z dnia 30 czerwca 2008r. dotyczył zwrotu podatku VAT od zakupów dokonywanych w okresie od stycznia do grudnia 2007r., to Strona miała prawo do żądania zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w tym okresie. W niniejszej sprawie natomiast, załączona do wniosku faktura VAT, została wystawiona co prawda w dniu 30 marca 2007r., a więc w okresie którego dotyczy wniosek, ale potwierdza faktyczne zakupy usług telekomunikacyjnych w listopadzie 2002r. Według Sądu, bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozostawały powołane w skardze argumenty, że Strona nie może odpowiadać za działanie polskiego wystawcy i ponosić negatywnych konsekwencji za opóźnienie w wystawieniu faktury powstałe po jego stronie. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Strona, nie miała prawa do ubiegania się na podstawie wniosku za okres od stycznia do grudnia 2007r. zwrotu podatku wynikającego z faktury potwierdzającej zakupy dokonane w 2002 r. Z tych wszystkich względów nie zasługiwała na aprobatę argumentacja Spółki, że skoro złożyła oryginał faktury wystawionej w 2007 r. to spełniła wymogi formalne wskazane w rozporządzeniu. Przedstawienie przez wnioskodawcę faktury dokumentującej nabycie usług, jest jednym z wymogów formalnych przewidzianym w rozporządzeniu i służy udokumentowaniu nabycia towarów i usług, ale w oznaczonym w rozporządzeniu czasie. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej termin do złożenia wniosku jest terminem materialonoprawnym, co oznacza, że jego upływ skutkuje utratą uprawnień do ubiegania się o zwrot. W przypadku więc braku złożenia w określonym terminie wniosku o zwrot podatku lub niewykazanie we wniosku wszystkich faktur dokumentujących dokonane w tym okresie zakupy skutkuje wygaśnięciem prawa do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostawała też okoliczność opóźnienia organu w rozpatrzeniu wniosku, czy też błędy organów podatkowych popełnione w innych postępowaniach. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 152, art. 151, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię § 5 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004r. - art. 152, art. 151, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez uznanie, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły stan prawny i dokonały rozpatrzenia materiału dowodowego w odpowiednim zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 152, art. 151, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a poprzez uznanie, że naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 125 § 1 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2004 r., w sprawie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. Na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy Sąd pierwszej instancji badając pod kątem legalności zaskarżoną decyzję prawidło przyjął, że przyjętą przez organy podatkowe wykładnia przepisów § 5 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) jest zgodna z prawem. Przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004r. stanowił, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy. Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwrot podatku dotyczy towarów i usług oraz importu towarów nabytych we wskazanym okresie. A zatem w rozpatrywanej sprawie aby skutecznie domagać się zwrotu podatku usługa lub towar powinien dotyczyć okresu 2007 r. W kolejnym przepisie analizowanego rozporządzenia wskazano, że zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, zwany dalej "wnioskiem". Wniosek składa się do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W., zwanego dalej "naczelnikiem urzędu skarbowego", nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy (ust. 2 § 5 rozporządzenia). Do wniosku dołącza się między innymi oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku. Faktura, która dołącza się do wniosku aby stanowiła skuteczna podstawę do zwrotu podatku musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dotyczące 2007 r. Natomiast w rozpatrywanej sprawie faktura dotyczyła usług wykonanych w 2002 r. i mimo, że została wystawiona w 2007 r. nie uprawniała do zwrotu podatku. Podobny pogląd co do analogicznego stanu prawnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1072/05 (opubl. w: SIP LEX nr 188939, M.Podat. 2006/8/2) wskazując, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów, dokonywanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. W uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że z wykładni gramatycznej przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie wynika, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów, dokonywanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Zdaniem R. Mastalskiego wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995, s. 102). W związku z tym, że zaprezentowana wykładnia językowa nie nasuwa zastrzeżeń, zmiana interpretacji spornego przepisu poprzez wykładnię systemową i funkcjonalną, czego domaga się pełnomocnik strony, nie jest uzasadniona, bowiem rozumienie analizowanego uregulowania prawnego odbiegałoby w sposób zdecydowany od wykładni gramatycznej § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 154/04 (opubl. w: ONSA i WSA 2004/2/35) Reasumując dotychczasowe rozważania brak jest podstaw do uznania, że dokonano błędnej wykładni § 5 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004r. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 152, art. 151, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony. 5.2. Również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów procesowych należy uznać za nie uzasadniony. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz prawdy materialnej (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Poza sporem jest, że faktura z 30 marca 2007 r. dokumentowała sprzedaż usług za listopad 2002 r. Wykazał to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi art. 141 § 4 u.p.p.s.a. A zatem nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. 5.3. Natomiast przewlekłość postępowania odnotowana przed organami podatkowymi mogła być zwalczana innymi środka, w tym skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego na bezczynność. Jednak nie mogła ona odnieść pożądanego skutku odnośnie merytorycznego rozstrzygnięcia. 5.4. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia teść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.