I SA/Po 470/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "W" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2007 r. Spółka z o.o. "W." z siedzibą w B.zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje dostaw towarów do kontrahentów z Unii Europejskiej, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Towary są transportowane z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego. Zamówienia na produkty Spółki dokonywane są elektronicznie (bez substratu papierowego) i przechowywane są na jej serwerze. Transport, w większości przypadków, odbywa się na zasadach EXW (sprzedawca udostępnia towar w miejscu wyprodukowania) za pośrednictwem firm transportowych, działających na zlecenie i opłaconych przez nabywcę towarów. W związku z tym, w niektórych sytuacjach nie jest możliwe uzyskanie przez Spółkę potwierdzonych kopii dokumentów przewozowych CMR. Spółka ma do dyspozycji jednak dokumenty, które potwierdzają wywóz z terytorium RP i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego, a mianowicie: kopie faktur zawierających specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, potwierdzenia płatności za dokonaną dostawę w postaci zapisu w programie księgowym, zamówienia na produkty Spółki w postaci zapisu na serwerach. Ponadto jest w stanie uzyskać wydruki dokumentów WZ z systemu komputerowego z podpisem potwierdzającym odbiór towarów oraz potwierdzenie odbioru towarów - oświadczenie nabywcy w formie elektronicznej. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała Naczelnikowi Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu następujące pytania: 1. czy zgromadzone przez Spółkę dokumenty stanowią wyczerpującą podstawę do dokonania korekty rozliczeń VAT poprzez zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do transakcji WDT wykazywanych uprzednio jako dostawy krajowe; 2. czy w przypadku realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych w przyszłości, zgromadzona przez Spółkę dokumentacja upoważni ją do zastosowania do tych transakcji stawki 0%? W ocenie wnioskodawczyni fakt, iż nie dysponuje ona dokumentami przewozowymi (dowodem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "ustawa o VAT") nie przesądza o niemożliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT. Będące w posiadaniu Spółki dokumenty (przewidziane w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT) należy bowiem traktować na równi ze wskazanymi w ust. 3. Tym samym Spółka ma uprawnienie do wykazywania transakcji potwierdzonych wymienionymi powyżej dokumentami jako WDT i stosowania stawki 0%. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (dokument przewozowy oraz kopia faktury), ze względu na ich ustaloną przepisami prawa treść, potwierdzają w sposób jednoznaczny zarówno tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji wywozu, strony WDT, jak i sam fakt dokonania wywozu. Wobec tego nie można przyjąć, że ich brak może zostać konwalidowany innymi dokumentami. Z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że wymienione w nim dokumenty pełnią funkcję posiłkową, uzupełniającą. Powołać się można na nie, jeśli dokumentacja podstawowa (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT) nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy. Organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnik nie posiada dokumentu przewozowego, z którego jednoznacznie wynika fakt dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W związku z tym wykonywana dostawa nie spełnia warunków do zaliczenia jej do WDT. Powoduje to konieczność wykazania tej dostawy w ewidencji jako dostawy na terytorium kraju (art. 42 ust. 12 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku uzyskania takiego dokumentu przewozowego po złożeniu deklaracji za dany okres, podatnik będzie uprawniony do dokonania korekty deklaracji (art. 42 ust. 13 ustawy o VAT). Po rozpoznaniu zażalenia podatnika na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], odmówił zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a więc również dokumentu przewozowego (CMR). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucając naruszenie: art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT; art. 138 ust. 1 w związku z art. 273 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa 112"). W ocenie skarżącej, dla istnienia prawa do zastosowania stawki 0% w WDT nie ma znaczenia skompletowanie określonych dokumentów (wymóg formalny), ale to, by ich treść pozwalała na zweryfikowanie czy do WDT rzeczywiście doszło. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania wykonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. To z kolei spowodowałoby naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności. Prowadziłoby to również do naruszenia art. 14 TWE, gwarantującego swobodny przepływ towarów oraz byłoby sprzeczne z zasadą równego traktowania. Na potwierdzenie tego strona skarżąca przytoczyła orzecznictwo ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 117/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę "W." Sp. z o.o. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął, że katalog dokumentów potwierdzających WDT zawarty w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT ma charakter zamknięty i tylko podstawowe dokumenty dostarczone do organu mogą potwierdzać dostawę, a w konsekwencji uzasadniać 0% stawkę podatku VAT. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok domagając się jego uchylenia w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji, gdy podatnik posiada dowody na dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) brak w ewidencji podatnika któregokolwiek z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wyklucza możliwość zastosowania stawki 0% do WDT; - art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, w związku z art. 14 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że zastosowanie stawki 0% jest uzależnione nie tyle od spełnienia warunków materialnych WDT (określonych w Dyrektywie 2006/112/WE), co warunków formalnych — określonych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1585/10, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego orzeczenia Sąd odwoławczy podzielił w całości, na zasadzie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."), i powtórzył pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Sąd kasacyjny stwierdził, iż w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa i dokonanie subsumpcji analizowanych regulacji do opisanej przez Spółkę sytuacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a.) Istota i granice sporu w rozpoznawanej sprawie zostały wyznaczone pytaniami zadanymi we wniosku o interpretację indywidualną, dotyczącymi okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę w tym wniosku. Odnoszą się one do problemu, czy zgromadzone przez Spółkę dokumenty w postaci: kopii faktur zawierających specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, potwierdzeń płatności za dokonaną dostawę w postaci zapisu w programie księgowym, zamówień na produkty Spółki w postaci zapisu na serwerach - stanowią wyczerpującą podstawę do dokonania korekty rozliczeń VAT poprzez zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do transakcji WDT wykazywanych uprzednio jako dostawy krajowe oraz czy w przypadku realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych w przyszłości, zgromadzona przez Spółkę dokumentacja upoważni ją do zastosowania do tych transakcji stawki 0%? Rozstrzygając powyższy problem należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnoszącym się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków zastosowania stawki 0%. Spowodowały one konieczność podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianej uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W uchwale tej zwrócono uwagę na to, że z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik (kopia) listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania. Listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym. Wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Na przykładzie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238) Sąd kasacyjny stwierdził, że nadawca (dostawca towaru) samym takim dokumentem przewozowym (kopią) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów. Powyższe oznacza, że sposób pozyskania takiego potwierdzenia dostarczenia towaru na liście przewozowym nie jest w żaden sposób normatywnie określony, co – w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% w przypadku WDT – wprowadza podatników w niepewność co do wystarczającej formy takiego potwierdzenia oraz trybu jego uzyskania na takim dokumencie przewozowym. We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, jego norma byłaby - w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT - w dalszym ciągu obowiązująca. Ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu. W przypadku natomiast, gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, z natury rzeczy możliwość stosowania stawki 0%, nie może być uzależniona od posiadania przez dostawcę dokumentu przewozowego przewoźnika (spedytora), o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT postanowiono, że WDT jest opodatkowane stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski); rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Również i w tym przypadku WDT dla zastosowania przez podatnika stawki 0%, nie sprecyzowano trybu sporządzenia takiego dokumentu - w tym podmiotu go sporządzającego oraz formy uzyskania potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę. W tym miejscu warto przytoczyć treść art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak wskazał we wspomnianej uchwale NSA, celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Nieprecyzyjność powyższego określenia stanowi dla podatników źródło niepewności odnośnie zakresu opodatkowania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych. NSA uznał, że oceniając stosunek norm art. 42 ust. 3 i 4 do normy art. 42 ust. 11 ustawy o VAT należy również uwzględnić, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 O.p. określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych. Z powyższego względu NSA uznał, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11 tej ustawy, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy o VAT, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powołanej uchwale dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Zastrzegł jednak, że z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz – na podstawie art. 180 § 1 O.p. – innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 O.p. do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów. Powyższe wnioskowanie – odnośnie do wzajemnej relacji norm art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT – wspomaga także ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). W art. 131 i art. 273 tego aktu określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0%), może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w ww. przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd odwoławczy wskazał na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2007 r., w sprawie o sygn. akt C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie o sygn. akt C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także w sprawie o sygn. akt C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën – w których przedstawiono istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0%), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych. Z orzeczeń tych wynika, iż celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. W kontekście zasady proporcjonalności należy stwierdzić, że przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju. Podzielając w pełni powyższe ustalenia prawne dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę przyjął, że przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, uznać należy, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższa teza odnosi się również do normy art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, trzeba uznać, że skarżąca Spółka może wykazywać ją wskazanymi przez siebie dokumentami, które mogą stanowić podstawę do dokonania korekty rozliczeń VAT poprzez zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do transakcji WDT wykazywanych uprzednio jako dostawy krajowe. Odnosi się to również do realizacji przez Spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych w przyszłości. W konsekwencji, w świetle powyższych uwag, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. należało uznać za nieprawidłowe jako naruszające przepisy prawa materialnego w stopniu mającym decydujący wpływ na wynik sprawy. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organy podatkowe będą obowiązane do uwzględnienia przyjętej przez Sąd wykładni przepisów ustawy o VAT i dokonanej w wyroku oceny prawnej przedstawionych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych. W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uwzględnić skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzec jak w sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.