III SA/Gl 2891/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. U Z A S A D N I E N I E. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT) rozpatrzeniu odwołania ""A"" sp. z o.o w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka z o.o. "A" będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2008 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej w podatku VAT za czerwiec 2008 r. przeprowadzonej w dniach [...] - [...] 2009 r. zakwestionowano prawidłowość rozliczenia w podatku VAT za ten okres. Stwierdzono zawyżenie kwoty do przeniesienia z tytułu zastosowania stawki 0% podatku VAT w związku z wewnątrzewspólnotową dostawą towarów (WDT) – prętów żebrowanych na rzecz "B" Z. Ż. z siedzibą w T. na podstawie faktur: - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł. Ustalono także, iż towar ujęty w powyższych fakturach Spółka "A" nabyła od Spółki z o.o. "C" z siedzibą w K. i wysyłka towaru nastąpiła bezpośrednio z magazynów tej firmy w Z.. Organizacją transportu zajmował się odbiorca słowacki, który ponosił także jego koszty. Dokumenty CMR jako nabywcę wskazują "B" Z. Ż., natomiast jako przewoźnika firmę "D" R. G.. Przesłuchany w toku postępowania R. G. oświadczył, że dokumenty CMR zostały wystawione przez pracowników firmy "A", nie posiada kopii tych dokumentów, nie pamięta tez jakimi środkami transportu towar został dostarczony do odbiorcy, ani który z jego pracowników go przewoził. Usługa została wykonana w dniu załadunku a rozładunek miał miejsce w O.. Nie wystawił faktury za wykonane usługi transportowe dla "B", gdyż nie posiadał CMR i nie otrzymał zapłaty. Nie mógł też nawiązać kontaktu z odbiorcą towaru. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy: J. W., P. F. i M. F., pracownicy firmy transportowej wskazani przez zamawiającego jako kierowcy upoważnieni do odbioru towaru firmy "B" zeznali, ze w czerwca 2008 r. wozili pręty żebrowane i blachę. Kursy wykonywane były w kraju, do Słowacji, Czech i Niemiec. W przypadku kursów poza granice kraju wypełniali CMR i oddawali pracodawcy, który na ich podstawie rozliczał przejechane kilometry, paliwo i zaliczał im dniówki. Na okazanych dokumentach nie rozpoznali swoich podpisów i podkreślili, że dokumenty te są niekompletne, gdyż brakuje na nich numeru rejestracyjnego samochodu, którym przewożony był wymieniony towar. Jest to pozycja obowiązkowa w przypadku wywozu towaru poza granice kraju, ze względu na możliwość kontroli na granicy. Ponadto, na podstawie systemu VIES (System Wymiany Informacji o VAT) kontrolujący sprawdzili, iż firma "B" Z. Ż. posiadała numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE) od dnia 1 lipca 2008 r. Decyzja z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólntowej nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Spełnienie tej przesłanki ma gwarantować, że czynność zostanie potraktowana w kraju odbiorcy za WDT i faktycznie opodatkowana. Organ doszedł do przekonania, że w takiej sytuacji słowackie organy podatkowe nie miały podstaw do dochodzenia podatku VAT z tytułu WDT, gdyż odbiorca w dniu [...] czerwca 2008 r. nie był podatnikiem VAT czynnym i nie posiadał aktywnego numeru VAT-UE. Nie miał też obowiązku regulowania należności podatkowych za ten okres. Niezależnie od powyższych ustaleń organ stwierdził, że dokumenty przewozowe CMR budzą duże wątpliwości (brak oryginalnych podpisów przewoźników, brak oznaczenia numeru rejestracyjnego samochodu), co powoduje że konstatację, iż nie doszło do WDT a to powoduje, konieczność określenia podatku należnego od transakcji udokumentowanymi w fakturach z [...] czerwca 2008 r. w kwocie [...] zł. Dodatkowo organ podatkowy zakwestionował rozliczenie w miesiącu czerwcu 2008 r. korekty faktury z [...] maja 2008 r. dla Spółki "C". Faktura korygująca zwiększająca kwotę podatku należnego została wystawiona w dniu [...] czerwca 2008 r. i zgodnie z ogólna zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka "A", wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła wydanie jej z naruszeniem art. 122 O.p., art. 97 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy VAT oraz zastosowanie prawa krajowego niezgodnie z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., które nakazuje stosować zwolnienia z opodatkowania WDT. Podkreślono, że skarżąca została poinformowana o wystąpieniu w dniu [...] czerwca 2008 r. przez firmę "B" o nadanie jej numeru rejestracyjnego dla potrzeb WDT czyli VAT UE. Zgodnie z tym zapewnieniem zastosowała w rozliczeniu stawkę 0%. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił brak należytej staranności podatnika przez zaniechanie możliwości skorzystania w uprawnień wynikających z art. 97 ust. 17 ustawy VAT a mających na celu sprawdzenie statusu kontrahenta. Poprzestanie na zapewnieniu ustnym kontrahenta jest niewystarczające dla zastosowania stawki VAT 0% i stanowi naruszenie zasady ograniczonego zaufania funkcjonującej w obrocie gospodarczym. Odpowiadając na zarzut długotrwałości postępowania bez wszczęcia procedury weryfikującej datę rejestracji podatnika – odbiorcy towaru i bez uzyskania dokumentów rejestracyjnych organ stwierdził, iż nie ma takiej potrzeby, gdyż informacje z systemu VIES są wystarczające, wiarygodne, aktualne i kompletne co wynika z obowiązków nałożonych w tym zakresie art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z 7 października 2003 r. Organ odwoławczy jednocześnie podkreślił, że ustalenia te w przedmiotowej sprawie mają znaczenie drugorzędne, gdyż posiadana przez podatnika dokumentacja nie potwierdza dokonania WDT. Posiadane dokumenty przewozowe CMR są nierzetelne. Brak na nich podpisów kierowców czy numerów rejestracyjnych samochodów, w świetle zeznań kierowców wskazuje na dostawę krajowa, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podatnik nie przedstawił innych dowodów potwierdzających wywiezienie towaru poza granice kraju. Na koniec organ wyjaśnił bezzasadność zarzutu naruszenia art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i zgodność z nim zapisów art. 42 ust. 1 ustawy VAT. W skardze z [...] 2010 r. Spółka wniosła o uchylenie ostatecznej decyzji z [...] r. oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji z [...] r. jako wydanej z naruszeniem prawa: - art. 42 ust 1 i art. 42 ust. 3 ustawy VAT przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że Spółka bezpodstawnie zastosowała stawkę podatku VAT 0% do opodatkowania WDT dokonanej na rzecz kontrahenta- mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE oraz, że przedstawione dokumenty są niewystarczające do potwierdzenia wywozu towaru i dostarczenia go nabywcy, - art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez nierzetelne zbadanie stanu faktycznego sprawy oraz nie obalenie działania podatnika w dobrej wierze przy zapewnieniu przez nabywcę o złożeniu dokumentu rejestracyjnego dla potrzeb VAT UE. W uzasadnieniu podkreślono, że nie skorzystano z możliwości wynikającej z art. 97 ust. 17 ustawy VAT, gdyż nie było jakichkolwiek podstaw do powzięcia wątpliwości co do statusu podatkowego odbiorcy towaru. Podkreślono, że w dacie składania deklaracji podatkowej za czerwiec 2008 r. nabywca towaru był aktywnym podatnikiem VAT UE, co potwierdza sam organ. Odwołano się do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1515/07, z którego wynika, że dostawca może uniknąć opodatkowania stawką 22%, jeżeli wykazał, że działał w dobrej wierze i nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się nabywcy od obowiązku podatkowego przez zagranicznego kontrahenta. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja zaistniała. Nie mają zaś znaczenia wątpliwości dotyczące samego wywiezienia towaru, gdyż towar był załadowany na samochody wskazane przez nabywcę, który nigdy nie kwestionował ich odbioru. Skarżąca wykazała WDT dokumentami takimi jak CMR, zamówienie, potwierdzenie zapłaty, potwierdzenie przyjęcia towar. Na koniec podkreślono, że w przypadku WDT regułą jest stosowanie stawki o%, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej a nie odwrotnie. Odwołano się do wyroku ETS C-146/05 z 27 września 2007 r., w którym trybunał stwierdził, że obowiązki dokumentacyjne nałożone na podatnika w celu potwierdzenia WDT nie mogą wykraczać poza to co jest niezbędne dla osiągnięcia określonego w Dyrektywie celu czyli zapewnienia prawidłowego poboru podatku. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna a podniesione w niej zarzuty nie dowodzą, że winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do odpowiedzi na pytanie czy w przedmiotowej sprawie zakwestionowane dostawy towarów dla potrzeb rozliczenia podatku VAT są dostawami wewnątrzwspólnotowymi czy też krajowymi wobec braku jednoznacznego wykazania w dokumentach przewozowych, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terenie państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju? W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Jest ono konsekwencją prawidłowych ustaleń faktycznych oraz prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że wskazany przez stronę skarżącą art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Regulacja ta jest realizacją fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Należy przypomnieć, że w czerwcu i lipcu 2008 r. kiedy była dokonywana transakcja i powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT art. 42 ustawy VAT brzmiał: "Art. 42. 1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 2. Warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie: 1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4; 2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16. 3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. 4. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.(...) 11. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. (...)" Należy tym samym podkreślić, że, art. 42 ustawy VAT określa obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%. Podstawowy z tych warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Bez potwierdzenia wywozu towaru nie można mówić o WDT i zastosowaniu stawki preferencyjnej VAT. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami takimi są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie odpowiedzi wymaga pytanie czy podatnik posiadał wystarczające dokument do udokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej? W ocenie Sądu orzekającego można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, należy odczytywać w ten sposób, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Nie przeczy powyższe stanowisko uznaniu za słuszny poglądu podatnika, że stosowanie stawki 0% z tytułu WDT nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Sąd stoi też na stanowisku, że wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść stosowania stawki 0%, co powoduje że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów. Niezbędne jest jedynie aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Zdaniem Sądu bezspornym jest, że jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy VAT lub innych, w celu skorzystania ze stawki 0% podatku z tytułu WDT. Szczególnego znaczenia nabierają powyższe twierdzenia w sytuacji, gdy dostawca nie jest odpowiedzialny za transport towaru do nabywcy, a więc nie ma możliwości uzyskania jednoznacznej informacji o tym, co z danym towarem zrobił faktycznie nabywca (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Dostawca posiada fakturę i zamówienie, które jednoznacznie nie potwierdzają, że towar faktycznie został przemieszczony do innego państwa członkowskiego (Słowacja). W takim przypadku jednak należy uznać, że dostawca może zebrać dokumenty, które uprawdopodobnią, że dana dostawa towarów została dokonana w celu ich wywiezienia z terytorium Polski. Odebranie podatnikowi takiego uprawnienia stawiałoby go w gorszej sytuacji od sytuacji podatnika, który sam dokonywałby dostawy towarów, co byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Jednakże w przedmiotowej sprawie podatnik takimi dokumentami nie dysponował, a nawet te którymi dysponował (CMR) okazały się nierzetelne i niekompletne (brak numeru rejestracyjnego samochodu i podpisu kierowcy). Należy też przypomnieć, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Art. 42 ust. 3 ustawy VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Należy jednak zwrócić uwagę, że z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT wynika, iż sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik, kopia listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, jeśli nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania. Tym bardziej nie może być uznany za wystarczający dokument nierzetelny. Listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych w przypadku transportu samochodowego Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), który stanowi jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Sytuacja taka miała miesce w przedmiotowej sprawie skarżący posiada CMR, który jednak nie potwierdza faktu wywozu towaru poza granice kraju. Brak na nim numeru rejestracyjnego samochodu, którym dostarczono towar a kierowcy, którzy mieli go wywieźć zaprzeczają aby posiadane przez sprzedawcę dokumenty wypełnili. Zaprzeczyli także aby widniały na nich ich podpisy (zeznania J. W., P. i M. F.). Również brak jest dowodów na zapłatę za transport, gdyż przewoźnik nie wystawił faktury. Skarżący nie posiada zatem żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towaru w ramach WDT. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 w której wyrażono pogląd, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju."( LEX nr 603396). W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT: "1) zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. 2) Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu; oznacza to, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. 3) Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. 4) Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych." Reasumując należy stwierdzić, że ponieważ uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi to w przypadku braku jednoznacznego wykazania dopuszczalnymi przez art. 180 § 1 O.p. dowodami tego wywozu zastosowanie stawki preferencyjnej przez podatnika nie znajduje uzasadnienia. W kontekście powyższych rozważań ustalenia dotyczące wystawienia faktury przez podatnika niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT UE nie mają dla wydanego rozstrzygnięcia istotnego znaczenia. Trafnie wskazał organ podatkowy na uprawnienie podatnika wynikające z art. 97 ust. 17-19 ustawy VAT, który w dacie transakcji brzmiał: "Na wniosek zainteresowanego biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, o którym mowa w art. 15, jak i osoba prawna, która nie jest takim podatnikiem, mający interes prawny w złożeniu wniosku(ust. 17 art. 97). Wniosek, o którym mowa w ust. 17, składa się na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną.(ust. 18). Biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną. Podatnik z tej możliwości nie skorzystał mimo, iż według oświadczenia nabywcy wniosek o nadanie mu numeru identyfikacyjnego VAT UE złożył w słowackim organie podatkowym w dniu [...] czerwca 2008 r. czyli dzień przed dokonaniem transakcji. Bezspornym jest, że w fakturze wystawionej przez podatnika wskazano prawidłowy numer VAT UE SK [...], który był aktywny od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Oznacza to, że podatnik dokonywał rozliczenia transakcji dokonanych po dniu 1 lipca 2008 r. a tym samym nie rozliczył podatku VAT od transakcji zawartych w dniu [...] czerwca 2008 r. Strona skarżąca nie wykazała tym samym nie tylko, że dokonała WDT ale także, iż została ona opodatkowana podatkiem VAT przez nabywcę. Fakt złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez nabywcę WDT nie jest jednoznaczny z prawem do rozliczenia podatku VAT ze stawką 0% przez stronę skarżącą. Trafnie wskazał organ podatkowy, że wniosek składany w trybie art. 97 ust. 17 ustawy VAT stanowi dopełnienie należytej staranności przez podatnika gdyż dotyczy potwierdzenia statusu kontrahenta podatnika jako podmiotu zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych uprawniającego do zastosowania stawki VAT 0%. W ramach wspólnego systemu VAT Polska - podobnie jak inne państwa członkowskie - obowiązana jest uczestniczyć we wspólnym systemie wymiany informacji o VAT (VIES). Jego elementem są m.in. biura wymiany informacji o VAT. Biuro to działa w strukturach Ministerstwa Finansów. Wniosek w sprawie potwierdzenia statusu kontrahenta, jako podmiotu zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium danego państwa członkowskiego, składa się na piśmie, faksem, telefonicznie albo pocztą elektroniczną a odpowiedź udzielana jest bezzwłocznie. Tym samym podniesione w skardze zarzuty należało uznać za niezasadne. Mając na względzie powyższe wywody Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.