II FSK 461/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, NSA Anna Dumas, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. I. Kancelaria [...] sp. p. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 778/09 w sprawie ze skargi K. K. I. Kancelaria [...] sp. p. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki partnerskiej K. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 30 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. w łącznej kwocie 84.023 zł. W dniu 20 września 2006 r. Spółka złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w całości oraz o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu w gotówce. Wniosku Spółki organy obu instancji nie uwzględniły. Zawiadomieniem z dnia 31 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącej. Egzekucja z rachunku bankowego okazała się skuteczna i doprowadziła do zrealizowania przez bank zajęcia w całości w dniu 9 listopada 2006 r. Pismem z dnia 9 listopada 2006 r. skarżąca wniosła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym oraz zażądała wstrzymania postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Na podstawie art. 33 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) zarzuciła, że egzekucja była niedopuszczalna z uwagi na złożony wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji, gdyż organ zobowiązany był do uwzględnienia wniosku i wstrzymania wykonania decyzji. W ocenie Spółki samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia czyni wszczęcie postępowania egzekucyjnego niemożliwym. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wobec błędnego wskazania w tytułach wykonawczych podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 30 listopada 2006 r., działając jako wierzyciel, uznał zarzuty Spółki za niezasadne. Na powyższe postanowienie Spółka w dniu 12 grudnia 2006 r. wniosła zażalenie, w którym zażądała uchylenia postanowienia oraz uwzględnienia zarzutów i umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz zwrotu wyegzekwowanych kwot. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 12 marca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1020/07, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2007 r., uznając że zaskarżone postanowienie dotyczyło wyrażenia przez wierzyciela stanowiska w przedmiocie zarzutów, toteż wydanie postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych przez stronę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym było bezprzedmiotowe, jako że wierzycielem i organem egzekucyjnym w tej sprawie był ten sam podmiot. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 lutego 2007 r. oraz umorzył postępowanie przed organem pierwszej instancji. Po merytorycznym rozpatrzeniu zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. za niezasadny uznał zarówno zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji (oparty na podstawie określonej w art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), jak i zarzut oparty na podstawie określonej w art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotyczący wskazania w tytułach wykonawczych podstawy prawnej niewymienionej w decyzji z dnia 30 sierpnia 2006 r. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane w oparciu o art. 33 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., gdyż na przesłanki określone w tych przepisach powołała się skarżąca wnosząc zarzuty. Mimo, iż skarżąca w zażaleniu powołała się na naruszenie przez organ egzekucyjny także art. 33 pkt 2 u.p.e.a., przytoczona przez nią argumentacja odnosząca się do przedwczesnego wszczęcia egzekucji jest taka sama, jak podniesiona w zarzutach. Zarzut określony w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy w sprawie nie można z przyczyn formalnych zastosować egzekucji administracyjnej, podczas gdy w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. mowa jest o merytorycznych przeszkodach prowadzenia egzekucji. Egzekwowany obowiązek wynikał ze zobowiązania w podatku od towarów i usług, w związku z czym uznać należało, że na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podlegał egzekucji administracyjnej. Nie istniały zatem formalne przeszkody, które uniemożliwiałyby prowadzenie egzekucji. Odnosząc się do samej instytucji zabezpieczenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdizł, że na podstawie art. 224a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Samo złożenie wniosku nie przesądza o przyjęciu zabezpieczenia, nie wstrzymuje wykonania decyzji, ani też nie czyni bezprzedmiotowym postępowania egzekucyjnego. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 124 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: K.p.a.), a także art. 8, art. 9, art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez: - niewskazanie pełnej podstawy prawnej orzeczenia, w tym poprzestanie na błędnym wskazaniu art. 33 pkt 6 u.p.e.a. w sytuacji, gdy skarżąca w zażaleniu jako podstawę prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wskazała przepis art. 33 pkt 2 u.p.e.a.; - nieprzedstawienie w uzasadnieniu faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia w zakresie postawionego przez skarżącą zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a.; 2) art. 33 pkt 2 u.p.e.a, poprzez błędne uznanie, że egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych nie była przedwczesna mimo złożenia przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz o wstrzymanie wykonania decyzji; 3) art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie za prawidłowe wskazanie w tytułach wykonawczych podstawy prawnej niewymienionej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006 r.; 4) art. 8 i art. 6 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez podejmowanie przez organ egzekucyjny czynności (zaniechanie podjęcia przez organ egzekucyjny czynności), które naruszają zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z uwagi na siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie jest możliwe późniejsze formułowanie dodatkowych zarzutów, a tym samym postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach zakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty. Zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydane zostało w oparciu o art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a., gdyż na przesłanki wynikające z tych właśnie przepisów powołała się skarżąca wnosząc zarzuty w piśmie z dnia 9 listopada 2006 r. Niezależnie od powyższego Sąd zgodził się z organem drugiej instancji, że podnoszona przez skarżącą w zażaleniu argumentacja jest w pełni tożsama z argumentacją przytoczoną we wspomnianym wyżej piśmie z dnia 9 listopada 2006 r. jako uzasadnienie zarzutu opartego na podstawie z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie z którym rozpoznające zarzuty organy same winny dokonać kwalifikacji określonych zdarzeń faktycznych pod właściwą podstawę prawną i uznał. że wyraźne wskazanie przez Spółkę, że przeszkoda prowadzenia egzekucji mieści się w zakresie podstawy określonej w art. 33 pkt 2 u.p.e.a., wiązało organy. Za równie bezzasadne Sąd uznał zastrzeżenia skarżącej odnoszące się do uzasadnienia wydanych w postępowaniu egzekucyjnym postanowień oraz wskazał, że samo złożenie przez skarżącą wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie wywołało skutku prawnego w postaci wstrzymania wykonania decyzji, a w konsekwencji niemożności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczyła rozpoznawana sprawa, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało bowiem wykonania tej decyzji (art. 224 § 1 O.p.). O ile zatem nie nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji, możliwe i dopuszczalne było wykonanie decyzji nieostatecznej. Od momentu doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006 r. dopuszczalne było przystąpienie do jej wykonania w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji i nie stało temu na przeszkodzie ani wniesienie przez skarżącą odwołania od tej decyzji, ani samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jej wykonania. Co do oddalenia przez organ powyższych wniosków przysługiwały skarżącej odrębne środki zaskarżenia, w związku z czym kwestia ta nie może stanowić przedmiotu oceny Sądu w sprawie, która dotyczy zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że organ błędnie powołał się w tytule wykonawczym na art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., mimo, iż nie był on wymieniony w podstawie prawnej egzekwowanej decyzji. Jednakże, w ocenie Sądu, dla zrealizowania wynikającego z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu podania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku nie jest konieczne wyliczenie w tytule wykonawczym wszystkich przepisów prawa procesowego i prawa materialnego (skądinąd bardzo licznych w rozpoznawanej sprawie), które stanowiły podstawę prawną wydania egzekwowanej decyzji podatkowej. Pomimo powyższego uchybienia wystawione tytuły wykonawcze odwołujące się w swojej treści wprost do powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006 r. mogły stanowić podstawę prowadzenia egzekucji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 124 § 1 i § 2 K.p.a., art. 8, art. 9, art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 33 pkt 2 i 6 u.p.e.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: - uznanie, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2009 r. odpowiadało prawu, podczas gdy organ błędnie wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz dokonał błędnej kwalifikacji zgłoszonych zarzutów, uznając, że mieściły się one w hipotezie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., podczas gdy organ ten miał obowiązek samodzielnie przypisać okoliczności wskazane w zarzutach pod właściwą podstawę prawną określoną w ustawie, w tym wypadku art. 33 pkt 2 u.p.e.a.; - stwierdzenie, że uzasadnienie postanowienia organu drugiej instancji odpowiadało prawo, mimo, że organ ten odmówił odniesienia się do zarzutów skarżącej zgłoszonych w oparciu o art. 33 pkt 2 u.p.e.a.; b) art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a., art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 224 § 1 oraz art. 244a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33 g oraz art. 224 § 4 i 5 O.p., art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP przez zaaprobowanie przez Sąd stanowiska organu, który uznał, że przeprowadzona egzekucja nie była przedwczesna, mimo złożenia wniosków o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, podczas gdy działania Spółki nie wskazywały na uchylanie się przez nią od wykonania obowiązków, a w takiej sytuacji, zgodnie z art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte; c) art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 224a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia; d) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie, dlaczego postępowanie w sprawie nie pozostaje w związku z postępowaniem w przedmiocie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia; e) art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie, że wskazanie w tytułach wykonawczych podstawy prawnej nie wymienionej w decyzji z dnia 30 sierpnia 2006 r. nie stanowiło uchybienia istotnego, podczas gdy prawidłowe wskazanie podstawy prawnej, na której oparty jest tytuł wykonawczy, ma fundamentalne znaczenie dla prawidłowego sformułowania treści zarzutów; f) art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez podejmowanie przez wierzyciela/organ egzekucyjny czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego, a to: - art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wskutek przyjęcia, że przed zakończeniem postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia można wszcząć postępowanie egzekucyjne, a także, iż "w razie wystawienia tytułu wykonawczego – nie można postawić zarzutu braku wymagalności obowiązku z innego powodu"; - art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP"poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do niezapełnienia Spółce prawa do sprawiedliwego procesu i prawa do ochrony naruszonych praw (prawo do sądu zostało zachowane jedynie pod względem formalnym, a w istocie stało się "fikcją prawną"). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Przepisy wskazane w obu podstawach, którym uchybić miał Wojewódzki Sąd Administracyjny, zostały (częściowo) powielone, co strona tłumaczy bądź wyłącznie materialnym charakterem określonego przepisu, bądź jego mieszanym charakterem i wynikającą stąd możliwością uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zarzuty te winny być ujęte w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W istocie jednak odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (do których w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie zaliczyć należy art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na regulowanie za ich pomocą sposobu postępowania, mającego na celu doprowadzenie do przymusowej realizacji obowiązków wynikających ze stosunków administracyjnych, określających prawa i obowiązki), przesądzi o zasadności pozostałych naruszeń prawa materialnego (zresztą przepisy Konstytucji zostały powołane także w postawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób bardzo skomplikowany, przybierają postać konstrukcji wielostopniowej, złożonej z wielu przepisów, dotyczących różnych postępowań administracyjnych, a także praw wynikających z Konstytucji, występujących (według strony) w związku ze sobą. Czyni je to mało czytelnymi, jednakże nie powoduje niemożności ich merytorycznego rozpoznania, choć w istocie większość z nich dotyczy tych samych problemów, jedynie podnoszonych w rozmaicie konfigurowanych zarzutach. I tak zarzut z punktu 1a dotyczy prawidłowości zawężenia przez organ rozpatrzenia zarzutów wyłącznie do kwestii niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na wskazanie przez stronę w zarzucie w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jako podstawy jego wniesienia art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Kolejny problem, którego dotyczą zarzuty zawarte w pkt 1 b, c, d i f to możliwość prowadzenia egzekucji mimo złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, której przymusowego wykonania dotyczyły tytuły egzekucyjne. Ostatnia grupa zarzutów dotyczy oceny spełnienia wymogów dotyczących treści tytułów wykonawczych (pkt 1e). Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w związku z tym kolejno do podniesionych problemów, nie rozważając każdego z zarzutów z osobna, aby nie powielać argumentacji odnoszącej się do tej samej kwestii. Pierwszą ze spornych kwestii jest zakres rozpoznania przez organ egzekucyjny i odwoławczy zarzutu złożonego przez skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzut ten stanowi swoisty środek zaskarżenia, przysługujący wyłącznie zobowiązanemu. Można go złożyć skutecznie tylko powołując się na przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., przy czym, co nie budzi wątpliwości, katalog tych przyczyn wskazany w powołanym przepisie ma charakter zamknięty. Złożenie zarzutu ograniczone jest także terminem. W piśmiennictwie (por. P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2006, s. 139), a także w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008r., I SA/Gl 444/0 7, opubl. w Lex pod nr 521760) uznaje się w związku z tym, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru, nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Stanowiłoby to bowiem naruszenie przepisu określającego termin do ich zgłoszenia. Organ - wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu - nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w piśmie zawierającym zarzut wskazała dwie przyczyny, wymienione w art. 33 u.p.e.a. – niedopuszczalność egzekucji i wadliwość tytułu egzekucyjnego (niewskazanie podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji), podając także podstawę prawną tych zarzutów - art. 33 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu zarzutu odwoływała się jednoznacznie do niedopuszczalności egzekucji z uwagi na złożony przez nią wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Powoływała także fakty, świadczące w jej ocenie o zaistnieniu tej przyczyny. Dopiero w zażaleniu strona skarżąca powołała się na art. 33 pkt 2 u.p.e.a. jako podstawę prawną zarzutu i zmieniając argumentację jedynie o stwierdzenie, że wobec złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania egzekucja jest przedwczesna, a zatem niedopuszczalna. Trafnie przyjął w związku z tym organ odwoławczy, że w tej sprawie podstawą wniesienia zarzutu była, istniejąca w ocenie strony, niedopuszczalność egzekucji. Treść pisma zawierającego zarzut była bowiem jednoznaczna - strona wskazywała konkretną przyczynę wadliwości postępowania nie tylko poprzez odwołanie się do treści przepisu, ale także poprzez używanie określenia podstawy wniesienia zarzutu w sposób użyty przez ustawodawcę w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Przedstawione argumenty także odnosiły się do niedopuszczalności prowadzenia egzekucji w ogóle, a nie tylko w danym momencie. Nie można przy tym zapominać, że wprawdzie zobowiązany nie ma obowiązku powoływania podstawy prawnej zarzutu (zgodnie z przywołaną przez skarżącą zasadą "da mihi factum, dabo tibi ius"), jednakże kiedy to czyni, to wskazując podstawę prawną swego działania i powołując fakty, które w jego ocenie potwierdzają jej zaistnienie, zakreśla granice swojego żądania, poza które (co wskazano wyżej) w tym przypadku organ nie ma prawa wyjść. Skoro sposób sformułowania zarzutu nie budził wątpliwości co do faktycznej intencji strony, to tym samym nie dawał też podstaw do dociekania przez organ (poprzez wezwanie do złożenia wyjaśnień - art. 50 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., czy wezwanie do uzupełnienia braków podania – art. 64 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) zgodnej z intencją strony treści zarzutu. Prawidłowo zatem organ odwoławczy ograniczył badanie zasadności zażalenia do zarzutu zgłoszonego w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., nie badał zaś, czy wskazane przez skarżącą okoliczności odpowiadają hipotezie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Granice rozpoznania zażalenia zakreśla bowiem treść zarzutu złożonego w ustawowym terminie do jego wniesienia. Niezasadny jest w związku z tym zarzut zgłoszony w punkcie 1a skargi kasacyjnej. Zgodzić się także należy z wyrażonym w zaskarżonym wyroku poglądem, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., mają charakter formalny. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Strona skarżąca wywodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z faktu złożenia przez nią w postępowaniu podatkowym wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, której wykonanie było przedmiotem postępowania egzekucyjnego. W ocenie strony przy wykładni regulujących tę kwestię art. 224a § 1 i § 2 w zw. z art. 33d, art. 33f, art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 O.p. nie można poprzestać na wykładni literalnej, ale sięgnąć też należy do wykładni systemowej, z której wynikać będzie powód wprowadzenia tej regulacji do systemu prawa, a także do praw wynikających z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji. Poglądu tego nie można podzielić. Nie budzi wątpliwości (o czym świadczy także stanowisko strony skarżącej, odwołującej się do wyniku wykładni funkcjonalnej), że z literalnej wykładni art. 224a § 1 O.p. nie sposób wyprowadzić wniosku, że wstrzymanie wykonania decyzji następuje z mocy prawa już w momencie złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Przeciwnie - przepis ten (w powiązaniu z art. 224a § 2 i art. 33g O.p.) przewiduje pewną sekwencję zdarzeń, które muszą poprzedzić wstrzymanie wykonania decyzji, począwszy od wniosku strony, złożenia przez stronę i przyjęcia przez organ zabezpieczenia, a dopiero po tych czynnościach - wstrzymanie przez organ w drodze postanowienia wykonania decyzji. Złożenie wniosku jest zatem czynnością zmierzającą dopiero do osiągnięcia skutku w postaci wstrzymania wykonania decyzji. Również wykładnia funkcjonalna, wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nie prowadzi do innego wyniku. Celem wprowadzenia tej instytucji było z jednej strony zabezpieczenie fiskalnych interesów państwa (poprzez zabezpieczenie rzeczowe bądź wyłączenie przedawnienia), a z drugiej – zachowanie płynności finansowej podatnika i możliwości prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w czasie sporu z organem podatkowym (uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, druk Sejmu IV Kadencji nr 3417, dostępny http://sejm.gov.pl ). Trudno mówić o spełnieniu celu tego przepisu już w momencie złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, skoro nie wiadomo jeszcze, czy proponowane przez podatnika zabezpieczenie istotnie zostanie złożone i czy zapewni ono rzeczywistą ochronę wierzyciela podatkowego. Ponadto wykładnia celowościowa nie może prowadzić do wyniku wykraczającego poza granice możliwego sensu słów ustawy (por. R.Mastalski, "Stosowanie prawa podatkowego", Warszawa 2008, s. 94-95), a wykładnia dokonana przez stronę skarżącą wykracza poza możliwe znaczenie słów użytych w tych przepisach. Pozostaje ona także w sprzeczności z wykładnią systemową. Ustawodawca przewidział bowiem (poza zarzutem, o którym mowa w art. 33 pkt 2 u.p.e.a.) środki ochrony zobowiązanego w przypadku wstrzymania wykonania decyzji, także na dalszym etapie postępowania egzekucyjnego, poprzez nakaz zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), nie wyłączając przypadku wstrzymania wykonania na podstawie art. 224 a § 1 O.p. Założył zatem możliwość także w tym przypadku wszczęcia egzekucji mimo złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Nie można także twierdzić, ze wykładnia pojęcia "niedopuszczalność egzekucji" w kontekście przepisów dotyczących wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 O.p. dokonana przez organ i Sąd prowadzi do pozbawienia strony prawa do sądu, skoro na postanowienie organu co do wstrzymania wykonania decyzji przysługuje stronie zażalenie, a następnie skarga do sądu administracyjnego (z której to możliwości strona zresztą skorzystała, co wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r., I FSK 675/09). Sąd w sprawie rozpoznawanej obecnie nie mógł natomiast badać zgodności z prawem postanowień, dotyczących wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przyjęcia zabezpieczenia wykonania tej decyzji, skoro wydawane one były w innym postępowaniu (w ramach postępowania podatkowego, a nie egzekucyjnego), inny był też ich przedmiot. Może bowiem przedmiotem kontroli uczynić tylko tę sprawę administracyjną (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), której dotyczy skarga. Właśnie dokonując ich kontroli naruszyłby art. 134 § 1 P.p.s.a., wykraczając poza zakres sprawy zakreślony granicami zaskarżenia. Może on badać sprawę jedynie "w głąb", co oznacza możliwość badania wszelkich aktów wydanych w ramach tego samego postępowania. Powinność przeprowadzenia takiej kontroli (wykraczającej poza kontrolę aktu zaskarżonego) dotyczy ponadto sytuacji, gdy jest to konieczne dla końcowego załatwienia sprawy (art. 135 P.p.s.a.), co w tym przypadku nie miało też miejsca z uwagi na treść złożonego przez skarżącą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Skoro legalność postanowień w sprawie wstrzymania wykonania decyzji i przyjęcia zabezpieczenia nie była objęta granicami tej sprawy, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw, aby w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku zawrzeć argumentację dotyczącą tego problemu. Brak tej argumentacji nie stanowi naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Nie można także zgodzić się z argumentacją strony, że złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji świadczy o tym, że nie zachodziła potrzeba wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bowiem zobowiązana nie uchylała się od wykonania obowiązku. Strona argumentację swoją opiera na treści art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 124 O.p., wywodząc z nich zasadę postępowania – dobrowolnego wykonywania orzeczeń. Wyrażona w art. 124 O.p. zasada przekonywania nie może być jednak utożsamiana z zakazem wszczynania postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zobowiązany nie wykonuje obowiązku w terminie. Organ ma jedynie obowiązek starać się wyjaśnić stronie przesłanki swojego działania na tyle przekonywująco, aby wykonała ona wskazany w decyzji obowiązek dobrowolnie. Powołane wyżej przepisy u.p.e.a. istotnie używają określenia "uchylanie się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków". Z art. 6 u.p.e.a. wywodzi się także zasadę niezbędności egzekucji. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "uchylać się". W języku potocznym oznacza to "rozmyślnie nie wypełnić czegoś" (źródło: Słownik języka polskiego, dostępny http://sjp/pwn/pl). Zadeklarowanie złożenia zabezpieczenia w sytuacji, gdy istnieje zaległość podatkowa (wynikająca z nieostatecznej wprawdzie, ale wykonalnej decyzji), nie może być utożsamiane z wypełnieniem obowiązku. Nie można pomijać, że zabezpieczenie wykonania decyzji nie jest tożsame z jej wykonaniem (wynika to wprost z przepisu). Celem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jest przecież uniknięcie wykonania decyzji (składany on jest w celu wstrzymania wykonania decyzji). Takie zachowanie strony nie potwierdza zatem, że nie uchyla się ona od wykonania obowiązku. W takim przypadku wierzyciel nie jest zwolniony z obowiązku obligatoryjnego wszczynania egzekucji, wskazanego w art. 6 u.p.e.a., a podjęcie przez niego czynności zmierzających do wyegzekwowania należności nie może być uznane za naruszenie zasady wynikającej z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W razie uwzględnienia wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji po upływie terminu do wniesienia zarzutów postępowanie egzekucyjne powinno być natomiast z urzędu zawieszone (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Powyższe rozważania wskazują także na brak podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, dotyczącej przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Sąd w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił stronie, w czym upatruje braku związku obu spraw, dokonując wykładni art. 33 pkt 6 u.p.e.a. (który nie obejmuje sytuacji wstrzymania wykonania decyzji) i wskazując na niemożność zmiany zarzutu po upływie terminu do jego złożenia. Zarzuty zawarte w punkcie 1b, c , d i f skargi kasacyjnej są zatem również nietrafne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wystawione przez wierzyciela tytuły egzekucyjne, mimo wskazania w nich jako podstawy prawnej przepisu prawa, który nie stanowił podstawy prawnej decyzji określającej egzekwowany obowiązek, spełniały wymogi, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W tytułach wskazano bowiem decyzję, w której określono obowiązek . To zaś wypełnia dyspozycję art. 27 § 3 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010r., II FSK 781/09, opubl. w Lex pod nr 745857). Zapewniło to stronie możliwość prawidłowego sformułowania zarzutów, bowiem treść decyzji i wskazana w niej podstawa prawna musiały być jej znane. Tym samym zarzut wskazany w punkcie 1e skargi kasacyjnej także nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie można także zgodzić się, z podanych wyżej przyczyn, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji poprzez zachowanie prawa do sądu jedynie "formalnie". Sąd działał w granicach obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji), oceniając zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z prawem i w granicach przyznanej mu kognicji. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.