III SA/Wa 296/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi G. K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną zmianą interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Z motywów zmiany interpretacji indywidualnej wynika, że G. K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2009 r. wskazała, że jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu ("Spółka"), która to Spółka jest rezydentem podatkowym tego państwa. Wnioskodawczyni zaś podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z posiadaniem udziałów (akcji) w Spółce, Wnioskodawczyni otrzyma przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w Spółce, a przyszłości może otrzymać przychód z tytułu likwidacji Spółki. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy dochody uzyskane w wyniku likwidacji Spółki z siedzibą w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce? Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany przez nią z tytułu likwidacji Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawczyni przytoczyła przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", tj. art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy) i art. 4a (obowiązek uwzględnienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Wskazała również na art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) - powoływanej dalej jako "Konwencja", dotyczący opodatkowania dywidend w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę osoba otrzymująca dywidendy (ust. 1) lub w państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, z ograniczeniem wysokości podatku w tym przypadku (ust. 2). Natomiast ust. 3 tego artykułu definiuje pojęcie "dywidendy", m.in. odsyłając do prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w Luksemburgu, jeżeli zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej. Tym samym zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi, przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji, a zatem nie będzie miał do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji. Wnioskodawczyni wywiodła więc, że oceniając skutki podatkowe umorzenia klas udziałów należy odwołać się do regulacji dotyczących wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji (zyski z przeniesienia majątku opodatkowane w państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę). W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka. Oznacza to, że prawo opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji majątku zlikwidowanej Spółki przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdzie ma ona siedzibę. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawczyni wskazała interpretacje indywidualne organów podatkowych. Jej zdaniem, przychód z umorzenia klas udziałów w Spółce będzie mógł być opodatkowany tylko w Luksemburgu, w Polsce zaś będzie wolny od podatku. Nie będzie miało znaczenia, czy w Luksemburgu podatek faktycznie zostanie pobrany, czy też nie. Wnioskodawczyni podniosła, że jej przychody nie podlegałyby opodatkowaniu w Polsce także wtedy, gdyby obecna praktyka interpretacyjna luksemburskich władz skarbowych uległa zmianie i przychody z umorzenia klas udziałów byłyby kwalifikowane na równi z przychodami z umorzenia kapitału niepodzielonego na klasy, tj. jak przychody z akcji. Przepis art. 24 Konwencji przewiduje bowiem zwolnienie od opodatkowania dochodu osiąganego przez podmiot mający siedzibę w Polsce, który to dochód zgodnie z postanowieniami tej Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię za prawidłowe. We wskazanej powyżej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów, powołując się na art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 dalej jako: "O.p."), stwierdził, że interpretacja indywidualna narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów Konwencji. Minister Finansów przytoczył treść art. 13 ust. 1, 3 i 4 Konwencji, po czym zauważył, że pkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku. Następnie organ wskazał, że z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj. musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię nie miał być osiągnięty przez nią w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jej praw w Spółce, w której była wspólnikiem. Nie zostały więc spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. W konsekwencji dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji luksemburskiej Spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W skardze na zmianę interpretacji indywidualnej G. K. zarzuciła naruszenie art. 10, art. 13 ust. 4 i art. 22 Konwencji. Skarżąca zgodziła się z Ministrem Finansów co do warunków, jakie muszą być spełnione, aby miał zastosowanie art. 13 Konwencji. Jednakże jej zdaniem, Minister Finansów nie przeanalizował, który z podmiotów, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, przenosi własność majątku i w związku z tym, któremu z nich można ewentualnie przypisać zysk. Ustalenie to jest niezbędne do poprawnego zastosowania przepisów Konwencji w zakresie kompetencji umawiających się państw do opodatkowania tego zysku. Skarżąca podniosła, że na skutek likwidacji spółki kapitałowej, spółka ta przenosi na Skarżącą całość swojego majątku. Mogą to być zarówno środki pieniężne, jak i inne aktywa np. udziały i akcje w innych podmiotach, obligacje lub inne papiery wartościowe. Na skutek wydania Skarżącej części takiego majątku Spółki mogą się ujawnić jej wcześniej niezrealizowane zyski kapitałowe, związane np. ze wzrostem wartości aktywów między dniem nabycia a likwidacją spółki. Zysk może zatem potencjalnie powstać po stronie Spółki. Podmiotem, który dokonuje przeniesienia własności majątku i w związku z tym może zrealizować zysk jest więc Spółka. Skarżąca pełni w tym przypadku rolę bierną, występując wyłącznie jako podmiot otrzymujący część majątku Spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. Oznacza to, że rozważania co do możliwości opodatkowania w Polsce zysków związanych z likwidacją spółki, Minister Finansów powinien prowadzić w odniesieniu do Spółki, nie zaś do Skarżącej. Ponieważ Spółka jest rezydentem Luksemburga, zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji, ewentualny jej zysk z wydania Skarżącej części majątku może być opodatkowany wyłącznie w Luksemburgu. Ewentualne opodatkowanie Skarżącej w Polsce może nastąpić, jeżeli przeniesie ona własność otrzymanego majątku Spółki na inny podmiot, gdy przeniesienie to będzie się wiązało z powstaniem po jej stronie dochodu. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji, dochód z akcji (udziałów) klasyfikowany jest jako dywidenda, za którą uważany jest każdy dochód, którego podstawą otrzymania są prawa udziałowe w spółce kapitałowej (akcje, udziały). Powołując się na piśmiennictwo Skarżąca stwierdziła, iż definicja zawarta w tym artykule ma charakter autonomiczny i z wyjątkiem sytuacji, gdy jest to w niej przewidziane, nie jest możliwe modyfikowanie (uzupełnianie) jej zakresu o dodatkowe kategorie dochodów poprzez odwołanie się do ustawodawstwa państwa stosującego umowę. Traktowanie podatkowe dochodu przez państwo źródła ma znaczenie jedynie w odniesieniu do dochodów z "innych praw spółki" niż bezpośrednio wymienione w art. 10 ust. 3 Konwencji, o czym świadczy sformułowanie "jak również" rozpoczynające człon definicji zawierający odesłanie do krajowego porządku prawnego. Zdaniem Skarżącej definicję dywidendy zawartą w art. 10 ust. 3 Konwencji, należy podzielić na trzy niezależne elementy: dochody z akcji, dochody z innych praw do udziału w zyskach, dochody z innych praw spółki, które w państwie źródła opodatkowane są jak dywidendy. Dochody z tytułu likwidacji spółki akcyjnej w Luksemburgu stanowią dochód z akcji, który będzie odpowiadać pierwszej części definicji. Natomiast dochody z tytułu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Luksemburgu stanowić będą dochód z udziałów. Warunkiem sine qua non uzyskania takiego dochodu jest posiadanie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej. W rezultacie dochód z tytułu umorzenia udziałów mieści się w pojęciu dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. Według Skarżącej, z art. 10 ust. 3 Konwencji wynika jednoznacznie, że każdy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, z akcji/udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w drugim umawiającym się państwie stanowi dywidendę, niezależnie od tego jak dochód taki jest klasyfikowany przez prawo wewnętrzne zarówno państwa źródła, jak i państwa rezydencji podatkowej podmiotu, który dochód taki uzyskuje. Jedynie w przypadku dochodów z innych praw w spółce (innych niż dochód z akcji lub udziału) Konwencja przewiduje odesłanie do prawa wewnętrznego państwa źródła (siedziby spółki) celem ustalenia, czy dochód ten na gruncie Konwencji może być traktowany jak dywidenda. Ponieważ dochód z tytułu likwidacji spółki stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, a jednocześnie dywidenda może zgodnie z Konwencją podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu, to Polska zobowiązana jest, na podstawie art. 24 Konwencji, zwolnić ten dochód z opodatkowania w Polsce. W konsekwencji, nawet jeżeli uznać jak czyni to Minister Finansów, że podmiotem uzyskującym dochód w związku z likwidacją luksemburskiej spółki jest Skarżąca, to i tak dochód uzyskany przez Skarżącą z tego tytułu, na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 Konwencji będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania w Polsce (chociaż może on wpływać na wysokość podatku płaconego przez Skarżącą od innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce). Reasumując Skarżąca stwierdziła, że dochód dla którego została wydana zmiana interpretacji indywidualnej można przyporządkować do kategorii dochodów, o których mowa w art. 10 (dywidenda), bądź w art. 13 (zyski ze sprzedaży majątku) Konwencji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Powstały w niniejszej sprawie spór dotyczy opodatkowania w Polsce dochodów, jakie Skarżąca może uzyskać z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Do okoliczności stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegających weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym, należały informacje, że obciąża ją w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz że Spółka jest rezydentem Luksemburga. Skarżąca wskazała także, że zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w Luksemburgu, jeżeli zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej. Tym samym zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi, przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji, a zatem nie będzie miał do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji. Z powyższego wynika zatem, że również dochody z likwidacji Spółki nie są w Luksemburgu uważane za dochody z akcji. W ocenie Ministra Finansów dochód Skarżącej z tytułu likwidacji spółki podlegał będzie opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 22 Konwencji, jako że nie jest to dochód przypisany do źródeł wymienionych w pozostałych przepisach Konwencji. Ponieważ obowiązek uwzględnienia przy ustalaniu zakresu opodatkowania umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, wynika wprost z art. 4a u.p.d.o.f., konieczne jest zbadanie, czy w konkretnym przypadku umowa z danym państwem stoi na przeszkodzie opodatkowaniu określonego przychodu w Polsce. Przepis art. 10 Konwencji stanowi, że: ust. 1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. ust. 2. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. ust. 3. Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. (ust. 4 i 5 nie miały w rozpatrywanej sprawie znaczenia) Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 (nieruchomości; ruchomości; statki morskie, powietrzne, pojazdy drogowe, itp.) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 Konwencji części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. (ust. 2, dotyczący dochodu z nieruchomości, nie miał w sprawie znaczenia). W świetle przytoczonych przepisów dochód Skarżącej z tytułu likwidacji Spółki będzie mógł być uznany za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy, tj. Luksemburga, pozwala na takie traktowanie tych dochodów, a mianowicie jeżeli uznaje je za dochody z akcji. W takim przypadku w Polsce dochód ten istotnie byłby zwolniony z opodatkowania z uwagi na treść art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji (włączenie z progresją). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż przychód Skarżącej z likwidacji Spółki nie jest ani dochodem z akcji, ani też dochodem z innych praw do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. Natomiast możliwość uznania dochodów z likwidacji za wskazany w tym przepisie dochód z "innych praw spółki", uzależniona jest od zrównania tego dochodu z wpływami z akcji, przy czym zrównanie to winno istnieć w prawie tego z państw, w którym ma siedzibę spółka wydzielająca dywidendy. Dlatego też Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej o braku znaczenia klasyfikacji dochodu z likwidacji Spółki w prawie luksemburskim. Z punktu widzenia samej definicji pojęcia "dywidendy" bez znaczenia była natomiast klasyfikacja przychodu z likwidacji Spółki w świetle prawa polskiego. Polska nie jest bowiem krajem, w którym Spółka ma siedzibę. Przepisy prawa wewnętrznego Luksemburga nie należą do prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji Ministra Finansów. Zasadnie organ oparł się na informacjach w tym zakresie podanych przez Skarżącą. Skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że w Luksemburgu dochód z likwidacji Spółki nie jest traktowany jak dochód z akcji, nie mógł być on zaliczony do dywidend w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Dowodząc w skardze, że dochód z tytułu likwidacji Spółki stanowi dochód z akcji (udziałów), Skarżąca przeczyła podanej przez nią wiążącej dla organu informacji, że praktyka władz skarbowych Luksemburga jest inna – nie uważają one tego dochodu za dochód z akcji. Zatem wykluczona jest możliwość uznania dochodu Skarżącej za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Skarżąca we wniosku nie wskazała jakiego rodzaju spółki kapitałowej jest wspólnikiem. Posługiwała się zarówno pojęciem akcje, jak i udziały. Jednakże brak precyzji wniosku w tym zakresie był nieistotny. Skoro zaś z uwagi na prawo Luksemburga art. 10 ust. 3 Konwencji nie mógł mieć zastosowania, zasadnie Minister Finansów rozważył możliwość opodatkowania dochodu Skarżącej jako dochodu ze zbycia majątku, uregulowanego w art. 13 ust. 4 Konwencji. Likwidacja spółki – uznawana za jeden z przypadków zbycia majątku – wiąże się z zakończeniem działalności spółki i jej bytu prawnego. Wymaga to zaspokojenia wierzycieli i zadysponowania majątkiem pozostałym po zakończeniu działalności zlikwidowanej spółki. Majątek ten dzielony jest między wspólników (akcjonariuszy) – proporcjonalnie do wartości akcji (udziałów). Prawo do partycypacji w majątku zlikwidowanej spółki stosownie do wartości akcji (udziałów) istotnie jest więc pochodną posiadania tych akcji (udziałów) i praw z nimi związanych. Jednakże, jak zasadnie podniósł Minister Finansów i z czym w skardze zgodziła się Skarżąca, zbycie majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji obejmuje sytuacje, gdy to właśnie osoba dokonująca przeniesienia własności (zbycia) majątku osiąga zysk w związku z tymże przeniesieniem (zbyciem). Przychód z tytułu zbycia majątku zwykle uzyskuje zbywca, który w zamian za przeniesienie własności uzyskuje korzyść podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Sądu należało przyjąć, że w zdarzeniu opisanym przez Skarżącą podmiotem zbywającym majątek jest likwidowana Spółka. Natomiast Skarżąca nie będąc zbywcą majątku nie uzyska dochodu z tytułu tego zbycia. Uzyskany przez nią dochód nie będzie możliwy do zakwalifikowania jako dochód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji. Nie zostanie bowiem spełniony warunek zastosowania tego przepisu, tj. nie wystąpi sytuacja, gdy opodatkowaniu podlega dochód podmiotu, który dokonał zbycia majątku. Jeżeli nawet ujawniłyby się wcześniej nie zrealizowane zyski kapitałowe Spółki związane np. ze wzrostem wartości poszczególnych aktywów, nie będą to zyski Skarżącej ze zbycia tego majątku. Ponadto, z reguły sam w sobie wzrost wartości majątku pozostającego własnością tego samego podmiotu (Spółki, która posiada aktywa od momentu ich nabycia do zbycia) nie podlega opodatkowaniu. Innymi słowy zwykle nie podlega opodatkowaniu przyrost majątku, który nie wiąże się z przeniesieniem własności tego majątku. Jeżeli w związku z likwidacją Spółka zbędzie majątek o tak powiększonej wartości, w uzyskanym dochodzie Skarżąca będzie uczestniczyła jako uprawniony wspólnik. Dochód Skarżącej będzie wprawdzie wiązał się z posiadanymi przez nią udziałami (akcjami), jednakże – jak wskazano wyżej – nie będzie to dochód możliwy do zakwalifikowania jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. W tej sytuacji Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, że do opodatkowania dochodu, jaki Skarżąca uzyska z likwidacji Spółki zastosowanie znajdą zasady określone w art. 22 ust. 1 Konwencji, wskazujące na opodatkowanie tego dochodu w Polsce, gdzie Skarżąca posiada miejsce zamieszkania. Podkreślić należy, iż oceniając prawidłowość zaskarżonej zmiany interpretacji Sąd zobowiązany był uwzględnić specyfikę instytucji interpretacji indywidualnych, wyrażającą się miedzy innymi w tym, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Oznacza to, że Minister Finansów nie miał możliwości dla potrzeb niniejszych spraw sprawdzać praktyki władz podatkowych Luksemburga. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).