II FSK 1604/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 765/11 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r., I SA/Kr 765/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. T. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 15 maja 2006 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37 za 2005 r., w którym skarżący wykazał w pozycji: "wynagrodzenia ze stosunku pracy" - przychód w wysokości 2.420,00 zł, "koszty uzyskania przychodu" - 0,00 zł. Pod pozycją "podatek do zapłaty" wykazano kwotę 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.wezwał skarżącego do korekty zeznania podatkowego. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2010 r. Dyrektor UKS wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie m.in. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2005 – 2008. Po przeprowadzeniu kontroli w dniu 1 grudnia 2010 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na kwotę 91.148,00 zł. Organ I instancji ustalił, że spółki R. Ltd. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. użyczyły skarżącemu swoich nazw w celu uniknięcia przez niego zobowiązania podatkowego. Wniosek taki wynikał z analizy zeznań świadków oraz ustaleń zapadłych w toku postępowania karnego, prowadzonego w Wydziale III Karnym Sądu Okręgowego oraz postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej. Wobec tego Dyrektor UKS uznał, że skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą na terenie kraju za pomocą tych spółek i wskazał, iż dochód do opodatkowania wyniósł 257.890,16 zł; podstawa opodatkowania – 257.890,00 zł, a podatek dochodowy - 91 148148 zł. 3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podzielił bowiem zapatrywania prawne oraz ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora UKS. 4. W dniu 4 kwietnia 2011 r. skarżący na powyższą decyzję złożył skargę, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 122 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), w wyniku czego w sposób niewłaściwy ustalono istniejący w sprawie stan faktyczny, 2) błędną wykładnię art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm., zwanej dalej: u.s.d.g.) oraz art. 3 pkt 9 ord. pod., polegającą na przyjęciu błędnej tezy, że skarżący w 2005 r. prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, generującą przychody podlegające opodatkowaniu, a w konsekwencji naruszenie art. 21 § 3 ord. pod. poprzez jego zastosowanie pomimo braku do tego podstaw faktycznych i prawnych, 3) niezastosowanie art. 140 w związku z art. 216 oraz art. 284b § 2 i § 3 ord. pod., 4) błędną wykładnię art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1998 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm., zwanej dalej: u.k.s.), poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o pominięcie wskazanych przez niego dowodów w sprawie oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego z udziałem skarżącego w zakresie kwestionowanego przez niego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że z faktycznymi założycielami spółek R. sp. z o.o. oraz F.sp. z o.o. łączył go stosunek powierniczy, stworzony w celu bardziej efektywnego zarządzania fundacją poprzez tworzenie podmiotów wyspecjalizowanych w konkretnych działaniach, realizowanych przez fundację. Skonstruowano więc zarząd powierniczy udziałów w obu wskazanych wyżej spółkach. Oznaczał on, że w stosunkach zewnętrznych wspólnicy posiadali pełnię uprawnień, zaś w stosunkach wewnętrznych - byli związani instrukcjami powierzającego (skarżącego). Umowy te nie wymagały dla swojej ważności dochowania szczególnej formy. Skarżący podniósł, że przekazanie powiernikom środków pieniężnych na objęcie udziałów nie powodowało przychodu w podatku dochodowym, albowiem nie miało cechy definitywnego przyrostu majątku podatnika. Wobec tego zwrot tych "przychodów" także był podatkowo neutralny. Stosunek powierniczy powstał w ramach swobody umów, a czynność ta nie miała charakteru pozornego, bowiem jej strony zgodnie działały w celu stworzenia tego stosunku i godziły się na jego skutki. Skarżący wskazał także, że był pełnomocnikiem wskazanych wyżej spółek. Okoliczności te wykluczają określenie relacji skarżącego i spółek jako firmanctwa. Skarżący wskazał także, że jego działania z 2005 r. nie spełniają definicji działalności gospodarczej, gdyż nie działał we własnym imieniu ani na własny rachunek, czy też na własne ryzyko (jako pełnomocnik spółek działał na ich rzecz). Skarżący zakwestionował także ustalenia organów podatkowych, stwierdzające, iż dysponował on środkami pieniężnymi powyższych spółek zgromadzonymi na rachunkach bankowych oraz otrzymywał wynagrodzenie za usługi wykonywane przez te spółki na rzecz ich kontrahentów. W przekonaniu skarżącego okoliczności te nie zostały udowodnione w postępowaniu podatkowym. Nie wykazano też – zdaniem skarżącego – na czym miałaby polegać odpowiedzialność prawna skarżącego względem kontrahentów spółek, które reprezentował, a która jest niezbędna w obrocie gospodarczym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że jeżeli stan faktyczny ustalony został prawidłowo to wyczerpuje on znamiona firmanctwa, nie zaś powiernictwa. Podkreślił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 ord. pod., a uszczegółowioną w art. 181 ord. pod. zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący w istocie nie przedstawił konkretnych zarzutów, które miałyby potwierdzić jego tezę, że osoby składające zeznania w innym postępowaniu nie podały prawdziwych informacji. Podał bowiem, że zgłosił wniosek o pominięcie wszystkich dowodów ze zgromadzonych przez policję i prokuraturę protokołów przesłuchań świadków, wskazując, iż istnieją uzasadnione obawy, że zeznania te były składane pod presją psychiczną, pod dyktando osób prowadzących czynności, stąd też ich treść jest niewiarygodna. Sąd uznał także stwierdzenie takie za gołosłowne i niepoparte żadnymi argumentami. Skarżący nie wskazał jakie przesłanki - jego zdaniem - przemawiają za przyjęciem, że zeznania składane były pod presją. Jedynym argumentem, który miałby za tym przemawiać były zeznania świadka K. C. Zeznania te zostały jednak prawidłowo ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne – świadek odmiennie zeznawał w postępowaniu przygotowawczym, odmiennie zaś w toku postępowania podatkowego. Zeznania te są przy tym odosobnione i nie znajdują żadnego potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Charakterystyczną cechą zeznań tego świadka przed organem podatkowym było to, że na pytanie osoby przesłuchującej - zasłaniał się niepamięcią, a w przypadku zadawania pytań przez skarżącego - udzielał klarownych odpowiedzi. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie domagał się przeprowadzenia żadnego dowodu. Ze zgromadzonego materiału wynikało, że skarżący sam założył spółki R. i F., choć formalnie ich właścicielami byli jego pracownicy. Spółki te były jedynie podmiotami użyczającymi swojej nazwy dla skarżącego celem uniknięcia zobowiązania podatkowego poprzez zatajenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która polegała między innymi na świadczeniu usług w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości na rzecz dużych spółek. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, skarżący został skazany wyrokiem karnym za popełnienie przestępstwa polegającego na tym, że w nieustalonym bliżej czasie, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podżegał dwie osoby (formalnych właścicieli wyżej wskazanych spółek: B.Z. oraz O. M.) do poświadczenia nieprawdy przed funkcjonariuszem publicznym w osobie notariusza, mającego postać podstępnego wprowadzenia w błąd ww. notariusza polegającego na złożeniu fałszywego oświadczenia co do okoliczności mających istotne znaczenie dla przeprowadzenia czynności notarialnej, a to odnośnie okoliczności, że to B.Z. i O. M. zawiązują spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej i obejmują udziały w tych spółkach, powołują na stanowisko prezesa zarządu K.C. i ponoszą koszty aktu notarialnego z własnych środków. Tak naprawdę w założonych spółkach to sam skarżący odpowiadał za wszystko i podejmował wszystkie decyzje. Wszyscy pracownicy zatrudnieni w tych spółkach byli zatrudniani przez skarżącego i to on im płacił wynagrodzenie stwierdzając jednocześnie, kto i w jakiej spółce będzie formalnie zatrudniony i jakie czynności ma tam wykonywać. Sam skarżący decydował, jaki rachunek i na jaką firmę ma być wystawiany. Z zeznań tych wynika również, że to skarżący decydował, w jaki sposób mają być dokonywane przelewy pomiędzy kontrolowanymi przez niego firmami. Proceder ten został bardzo szczegółowo przedstawiony przez świadków. W kontaktach handlowych nie występowały spółki R. i F., lecz występował skarżący, który ewentualnie decydował, że na te spółki ma zostać wystawiona faktura. Sąd zaznaczył, że słusznie wskazywał skarżący, iż powiernictwo jest umową nienazwaną do której stosuje się ogólne przepisy prawa cywilnego. Podstawowym warunkiem zawarcia umowy są co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli stron takiej umowy. Natomiast nie sposób było w niniejszej sprawie przyjąć, aby B. Z., czy też O. M.złożyli oświadczenia woli i to nawet per facta concludentia (art. 60 k.c.) o zawarciu umowy powiernictwa. Osoby te będąc przesłuchiwane zeznały, że założyły spółki na swoje nazwisko na wyraźne życzenie skarżącego. Założyciele spółek byli również zależni od skarżącego, gdyż byli jego pracownikami. B. Z. to pracownik budowlany skarżącego, który jak sam zeznał, otrzymał polecenie od skarżącego założenia spółki. Jego rola ograniczyła się do podpisania stosownych dokumentów u notariusza, a następnie powrócił do swoich zwykłych czynności związanych z wykonywaniem pracy fizycznej. Sam siebie określał jako figuranta. Zwrócił uwagę również, że - jak wynika z samej definicji zarządu powierniczego przedstawionej przez skarżącego – taki zarząd polega na tym, iż podmiot (w niniejszej sprawie mieli to być formalni właściciele spółek) włada określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi, stanowiącymi jego własność w cudzym interesie. Z ustalonego prawidłowo przez organy podatkowe stanu faktycznego nie wynika jednak aby ktokolwiek, a w szczególności utworzone spółki w jakikolwiek sposób władały jakimikolwiek rzeczami bądź prawami skarżącego. To sam skarżący występował w obrocie i żaden z przesłuchanych kontrahentów skarżącego nie wiedział o istnieniu spółek, póki nie musiał wystawiać na nie faktur. Sąd podkreślił, że wprawdzie skarżący nie posiadał bezpośredniego umocowania do kont bankowych spółek, lecz zlecał podległym sobie osobom przelew na rachunki, którymi już bezpośrednio mógł dysponować. Takie zachowanie skarżącego było logiczne. Chciał on ukryć fakt prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej pod firmą utworzonych spółek. Nie mógł w związku z powyższym ujawnić, że ma formalny dostęp do kont bankowych tych spółek. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 i 199a § 3 ord. pod., które w opinii skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż w istniejącym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze wskazywanym przez skarżącego stosunkiem powiernictwa istniejącym pomiędzy skarżącym (powierzającym), a powiernikami to jest O.M. (w zakresie praw udziałowych w F. sp. z o.o. w organizacji) i B. Z. (w zakresie praw udziałowych w R. sp. z o.o.), a z tzw. firmanctwem. Skarżący podniósł, że rozstrzyganie przez organy skarbowe oraz przez wojewódzki sąd administracyjny w sprawie istnienia bądź nieistnienia wykazywanych przez skarżącego stosunków cywilnoprawnych będących istotnym elementem stanu faktycznego jest niedopuszczalne w świetle art. 199a § 3 ord. pod., gdyż ustalenia w powyższym zakresie należą do wyłącznej kompetencji sądów cywilnych. Mając ma uwadze powyższe skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, - zasądzenie od organu kosztów postępowania -kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - zwolnienie skarżącego od kosztów niniejszego postępowania w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, -zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Otóż z art. 122 ord. pod. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie sposób się zgodzić, by sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe ten przepis naruszyły. Sąd bowiem wyraźnie i dobitnie wskazał, dlaczego zasadnie organy przyjęły, że skarżącego ze spółkami R. i F. łączył stosunek firmanctwa, a nie powiernictwa. Do wskazanych okoliczności zaliczyć należy: a) fakt skazania skarżącego za podżeganie do popełnienia przestępstwa poświadczenia nieprawdy przed notariuszem jako funkcjonariuszem publicznym formalnych właścicieli tych spółek B. Z. i O. M. i wprowadzenia go w błąd co do zarządzania tych spółek i objęcia w nich udziałów; b) rzeczywiste i faktyczne podejmowanie w tych spółkach decyzji gospodarczych przez skarżącego, a nie formalnie przez ich władze; c) rzeczywiste podejmowanie decyzji co do dysponowania środkami pieniężnymi poprzez zlecanie podlegającym sobie osobom do przekazania środków pieniężnych spółek na rachunek bankowy, którym mógł swobodnie dysponować. Okoliczności te zostały przez organy podatkowe, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, ustalone ponad wszelką wątpliwość i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ord. pod. Także dokonując przyjęcia wskazanego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, sąd zwrócił uwagę na to jaka jest prawna różnica między stosunkiem firmanctwa, a stosunkiem powiernictwa i wskazał dlaczego skarżącego nie łączył ze spółkami ten drugi stosunek prawny. Trafnie przyjął, że z ustaleń tych nie wynikało by "którakolwiek, a w szczególności utworzone spółki poprzez formalne ich władze, w jakikolwiek sposób władały jakimikolwiek rzeczami lub prawami skarżącego" w cudzym interesie. 8. Z art. 199a § 3 ord. pod. wynika, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony - chyba że strona odmawia składania zeznań - wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa." Jednoznacznie z tego przepisu wynika, że warunkiem sine qua non wystąpienia z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa jest istnienie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku. Przepis ten może być stosowany także dla rozstrzygnięcia zagadnienia czy strony - w tym podatnika -łączył stosunek firmanctwa, czy powiernictwa. Zatem, jeżeli organ podatkowy takich wątpliwości co do rodzaju stosunku prawnego (firmanctwa, czy powiernictwa) nie miał, to nie miał obowiązku występowania z takim powództwem. Wówczas dokonuje on ustaleń faktycznych w tym zakresie w oparciu o reguły z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. W niniejszej sprawie organ podatkowy tak postąpił, a sąd pierwszej instancji przyjął, że w tym zakresie organ podatkowy prawa nie naruszył. 9. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.