III SA/Wa 390/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – T. M. w dniu 12 sierpnia 2010 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Wskazał, że jest zatrudniony w administracji skarbowej na umowę o pracę i część wynagrodzenia ze stosunku pracy w latach 2007-2009 otrzymał ze środków określonych w paragrafach 4028 i 4029, a w 2009 r. dodatkowo jeszcze ze środków określonych w paragrafach 4048 i 4049 w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, w związku z realizacją projektu POPT.01.01.00-00-095/09 "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników urzędów kontroli skarbowej zajmujących się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w 2007, 2008 i w 2009 r.". Wynagrodzenie to zostało wypłacone z rachunku bankowego wydatków państwowej jednostki budżetowej - Urzędu Kontroli Skarbowej, zasilanego z budżetu państwa za pośrednictwem dysponenta części 19 Ministra Finansów. Środki uzyskiwane w paragrafie 4028 i 4048 pochodzą z funduszu strukturalnego (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego - EFRR) i stanowią część budżetu państwa. Podstawowe jednostki budżetowe nie finansują wydatków na wynagrodzenia pracowników ze środków własnych, ale uzyskują na ten cel środki z budżetu państwa w ramach planu finansowego (uzyskiwanie tych środków nie ma charakteru refundacji, jest to ustawowa forma pokrywania wydatków jednostki organizacyjnej, dysponenta części budżetowej ze środków publicznych). Umowa o dofinansowanie projektu została podpisana pomiędzy Ministrem Finansów a Ministrem Rozwoju Regionalnego - instytucją wdrażającą projekt (koordynatorem). Minister Finansów jest też ostatecznym beneficjentem projektu. Ponadto Skarżący wskazał, iż jako pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - jednostki organizacyjnej resortu finansów, zajmujący się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w latach 2007-2009 realizował bezpośrednio cel programu finansowanego w ramach ww. projektu pomocy technicznej. Otrzymane wynagrodzenie ze środków, o których mowa wyżej zostało opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Płatnik (zakład pracy) pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i odprowadził je na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy otrzymane wynagrodzenie finansowane ze środków określonych w paragrafie 4028, 4029, 4048 i 4049 w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007 - 2013, w związku z realizacją projektu POPT.01.01.00-00-095/09 "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników urzędów kontroli skarbowej zajmujących się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w 2007, 2008 i w 2009 r." podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego otrzymane przez niego wynagrodzenie ze stosunku pracy finansowane z ww. środków jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.", z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane dochody od międzynarodowych organizacji ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego (...) Unii Europejskiej przyznanych na podstawie umów zawartych z tymi państwami (...) oraz gdy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wyjaśnił, iż z opisanego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymane wynagrodzenie (dochód) pochodzi z Unii Europejskiej, tj. organizacji międzynarodowej, środki te otrzymano na podstawie zawartej umowy, a ponadto realizowany jest przez niego, jako pracownika zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w zakresie audytu i kontroli funduszy strukturalnych w latach 2007-2009, cel bezpośrednio związany z wdrażaniem projektu. Ponadto w ocenie Skarżącego o zwolnieniu tych dochodów z opodatkowania dodatkowo świadczy art. 80 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące EFRR, EFS oraz FS i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 (Dz.U.L.210 z 31.07.2006 r., str. 25), który stanowi, że (...) instytucje odpowiedzialne za dokonywanie płatności zapewniają, aby beneficjenci otrzymali pełną kwotę wkładu ze środków publicznych możliwie jak najszybciej i w całości. Nie potrąca się ani nie wstrzymuje żadnych kwot, ani też nie nakłada się żadnych opłat szczególnych lub innych opłat o równoważnym skutku, które powodowałyby zmniejszenie kwot wypłacanych beneficjentom. Z powyższego wynika podstawowa zasada korzystania ze środków pomocy bezzwrotnej, tj. zakaz finansowania z tych środków, nawet we wtórny sposób, budżetów krajowych. Zdaniem Skarżącego w sytuacji, gdy jego dochody sfinansowane z tych środków zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, budżet państwa uzyskał dodatkowe środki kosztem środków ww. projektu, co w świetle art. 80 rozporządzenia Rady, jest niedopuszczalne. Dodatkowo Skarżący podniósł, iż powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07. W interpretacji z [...] października 2010 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, iż przesłankami warunkującymi zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Podkreślił, iż przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) ww. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Organ, powołując się na przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w szczególności art. 200 ust. 4 tej ustawy, wyjaśnił, iż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z funduszy strukturalnych, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu, a następnie są wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie można zatem uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. W konsekwencji źródłem finansowania wynagrodzeń Skarżącego są - w opinii Organu - krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto Organ wskazał, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika także przesłanka negatywna wskazująca, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Organ wyjaśnił, iż z treści wniosku wynika natomiast, iż podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest pracodawca Skarżącego, a nie Skarżący, co oznacza, że jego dochody nie mogą podlegać zwolnieniu. Przyznane Skarżącemu wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Skarżący nie jest bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony jest w instytucji realizującej bezpośrednio cel programu. W związku z tym, w ocenie Organu, Skarżącemu nie będzie przysługiwało dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ stwierdził również, iż wynagrodzenia Skarżącego ze stosunku pracy współfinansowane ze środków Programu operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 nie podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., gdyż zwolnienie to nie znajduje zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu. Zdaniem Organu gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych również wynagrodzenie pracowników zatrudnionych przez beneficjentów, to wskazałby w przepisie ustawy. Pismem z 28 listopada 2010 r. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, zarówno krajowego jak i unijnego. Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Skarżącego zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko Ministra Finansów prowadzi do sytuacji niedopuszczalnej z punktu widzenia prawa wspólnotowego regulującego korzystanie ze środków bezzwrotnej pomocy. Podstawową bowiem zasadą jest zakaz finansowania z tych środków, nawet w sposób wtórny, budżetów krajowych. Jeśli powyższe dochody otrzymane przez podatnika zostaną opodatkowane podatkiem dochodowym, ostatecznie budżet państwa uzyska dodatkowe środki kosztem programów unijnych. Ponadto Skarżący podniósł, iż uzależnienie zastosowania omawianego zwolnienia wyłącznie od technicznej metody korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących standardów konstytucyjnych - prowadzi bowiem do różnicowania sytuacji podatników wyłącznie na podstawie mechanizmu finansowania, tj. przesłanki spoza u.p.d.o.f. Odnośnie drugiej przesłanki zwolnienia wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy) kwestionując wyrażone w tym zakresie w skarżonej interpretacji stanowisko Ministra Finansów Skarżący wskazał, iż trudno sobie wyobrazić, aby osoby prawne lub inne jednostki organizacyjne (w tym przypadku Urząd Kontroli Skarbowej), którym przyznawane są środki z bezzwrotnej pomocy, realizowały finansowane w ten sposób projekty bez udziału osób fizycznych - pracowników. Wyjaśnił, iż praktycznie każda jednostka organizacyjna realizuje bezpośrednio cel programu albo przez swoich pracowników do tego oddelegowanych lub zleca ja podmiotom zewnętrznym. Urząd Kontroli Skarbowej realizował bezpośrednio cel projektu przez swoich pracowników. Ponadto zdaniem Skarżącego organ podatkowy naruszył art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo częściowej zasadności. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...] października 2010 r. na wniosek skarżącego podatnika przedstawiony organowi w dniu 12 sierpnia 2010 r., zatem w warunkach art. 14d O.p. Źródłem sporu stron jest zawarte w interpretacji stwierdzenie organu, iż wynagrodzenie Skarżącego otrzymane ze środków określonych w paragrafie 4028, 4029, 4048 i 4049 w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, projektu POPT.01.01.00-00-095/09 "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników urzędów kontroli skarbowej, zajmujących się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w 2007, 2008 i w 2009 r." nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja indywidualna miała u podstaw stan faktyczny opisany we wniosku przez pytającego podatnika oraz stan prawny obejmujący lata podatkowe od 2007 r. do 2009 r. W tym stanie prawnym stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części nie jest zasadne. Błędna interpretacja dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Brzmienie powyżej wskazanego przepisu ustawy wskazuje, iż aby podatnik miał prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. oba powyższe warunki musza być spełnione łącznie. Odnośnie pierwszego warunku wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. zdaniem Sądu istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Sąd zatem podziela w tym miejscu argumentację Skarżącego, iż spełniony został warunek pochodzenia środków "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO" a zastosowany mechanizm finansowania jest jedynie czynności techniczną. Wbrew stanowisku organu sposób przekazywania i wypłaty środków, finansujących bezzwrotną pomoc, jest bez znaczenia dla oceny przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego. Ustawa podatkowa (u.p.d.o.f.) w sposób autonomiczny określiła treść przesłanek, przez to zakres i warunki rozważanego zwolnienia podatkowego. Zaprezentowana przez organ błędna interpretacja w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. sama nie podważa legalności interpretacji indywidualnej, która co do zasady zgodnie z prawem stwierdza brak uprawnienia skarżącego podatnika do zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Zgodnie z prawem stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione łącznie obie przesłanki rozważanego zwolnienia podatkowego Odpowiada prawu interpretacja w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 1265/09, zgodnie z którym: "(...) W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy /w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności/". Za stanowiskiem prawnym w sprawie II FSK 517/09 należy zważyć, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w tym przepisie. W przypadku terminu "pochodzą", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ustawodawca ani w przepisach prawa podatkowego (przez definicję legalną), ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował jego zakresu znaczeniowego. Zatem zgodnie z dyrektywami wykładni językowej należy przyjąć takie znaczenie tego pojęcia jakie jest obecne w języku potocznym. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w rozważanym przepisie. "Bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy (por. też powołane w tym wyroku orzecznictwo Sądu kasacyjnego). Aprobując i przyjmując przedstawione stanowisko prawne u podstaw sądowej kontroli legalności należy zważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnik nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy należy wiązać z samodzielnymi działaniami podatnika w aspekcie ekonomicznym i technicznym oraz z pełną odpowiedzialnością podatnika za te działania. Podatnik w przedstawionym stanie faktycznym był podmiotem wykonującym wyłącznie określone czynności w ramach opisanego programu, w wykonaniu stosunku pracy (zgodnie z zakresem powierzonych czynności). Podatnik bezpośrednio realizował obowiązki pracownicze. Wykonywał obowiązki pracownika w zakresie określonym przez pracodawcę, w warunkach zapewnionych przez pracodawcę. Za wykonywanie powierzonych obowiązków pracowniczych ponosił odpowiedzialność przede wszystkim wobec pracodawcy, w reżimie prawnym przewidzianym dla stosunków pracowniczych. W tym stanie faktycznym podatnik nie działał (nie realizował celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy) w warunkach samodzielności ekonomicznej i technicznej. Nie działał w warunkach pełnej odpowiedzialności za realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podatnik w przedstawionym stanie faktycznym, zatrudniony w ramach stosunku pracy, nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przez to nie jest podatnikiem opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., jako uprawnionym do zwolnienia podatkowego. Tej treści interpretacja spełnia kryterium legalności. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.