I SA/Wr 925/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 listopada 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. Polska Spółka z o. o. w K. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka niejednokrotnie zmuszona jest do wystawienia faktury korygującej. Sytuacja ta dotyczy zarówno transakcji krajowych, jak też sprzedawanych do innych państw członkowskich usług, nie podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniami: 1) czy w sytuacji, w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej, wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podatku należnego bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę usługi/towaru, 2) czy w sytuacji, w której wnioskodawca świadczy usługi na rzecz kontrahentów z państw unijnych, nie podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, wnioskodawca zobligowany jest również do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Według strony art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.t.u., którego brzmienie jest niewątpliwie jasne i nie ma konieczności jego wykładni, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej podatników. Zapis taki narusza zasadę neutralności, ponieważ podatnik, który nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury, nie będzie mógł odliczyć podatku, a więc poniesie jego ciężar. Podatek ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta. Zdaniem strony państwa członkowskie muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Ponadto w opinii wnioskodawcy przepisy 112 Dyrektywy, a w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Spółka wskazała również, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania, w przypadkach o których mowa w art. 90 Dyrektywy 112, co prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności, a w konsekwencji zasady neutralności podatku. Spółka powołała również orzeczenia sądów administracyjnych, w których stwierdzono o niezgodności wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej z prawem wspólnotowym. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie obniżenia podatku należnego bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę oraz uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi, która nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Organ wskazał, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej postawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a p.t.u. ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Organ podatkowy zauważył także, że zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG, jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego. Argumentację spółki dotyczącą sprzeczności art. 29 ust. 4a p.t.u. z podstawowymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności art. 73 i 90, należy uznać za błędną. Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. W ocenie organu, w sytuacji w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego, Spółka musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi/towaru. Natomiast w sytuacji, w której Spółka świadczy usługi na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich, a usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, w przypadku wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, nie jest ona zobligowana do posiadania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę. Pismem z dnia 9 marca 2011 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Jak zauważył, organ podatkowy zobowiązany był do dokonania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zdaniem wnioskodawcy niedopuszczalne są sytuacje, w których celem uniknięcia nadużyć związanych z obniżaniem obrotu utrudnia się przedsiębiorcy lub wręcz uniemożliwia korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. Założenie o nieuczciwości podatnika nie powinno mieć miejsca w żadnym wypadku. Przerzucenie ponoszenia ekonomicznego ciężaru opodatkowania wynikającego z zawyżonej podstawy opodatkowania jest niezgodne z założeniami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podkreślił, że opodatkowany powinien być wyłącznie odbiorca końcowy, a państwo powinno zapewnić całkowitą neutralność wobec przedsiębiorców, którzy biorą udział w procesie produkcji i dystrybucji przed końcowym etapem opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy, art. 29 ust. 4a p.t.u., którego brzmienie jest niewątpliwie jasne i nie ma konieczności podejmowania się jego wykładni, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej dla podatników. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 13 kwietnia 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając błędną interpretację art. 29 ust. 4a p.t.u. oraz art. 121, 124 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Skarżąca spółka podkreśliła, że istotnym elementem jest kwestia obowiązywania i przestrzegania w Polsce prawa wspólnotowego. Skarżąca wskazała, że przepisy Dyrektywy 112 od art. 73 do art. 90 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku, wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. W związku z powyższym regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a p.t.u. narusza zasadę neutralności opodatkowania. Ponadto państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności. Podatek powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Państwa członkowskie winny też zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiają im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych. Strona skarżąca zarzuciła, że w związku z brakiem uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa odwołania. Organ nie odniósł się w ogóle w sposób merytoryczny do wskazanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych. Organ pomija fakt, że obowiązany jest do udzielenia wyjaśnień podatnikowi, a także niezbędnych dla niego informacji oraz winien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa. Organ przez sporządzenie w jednym zdaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa łamie normy ustanowione w art. 121 Ordynacji podatkowej, a te nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony organ podatkowy musi się odnieść także do dowodów, którym nie daje wiary, a co więcej musi należycie uzasadnić taką właśnie ocenę tych dowodów, czego zabrakło w interpretacji indywidualnej. Ponadto musi ocenić łącznie wszystkie dowody, a nie tylko wybrane celem uzasadnienia rozstrzygnięcia organu. Wszystkich tych elementów zabrakło w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Według strony, skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia obniżenia przez stronę skarżącą podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku należnego pomimo braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez jej odbiorcę. Tego rodzaju sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu m. in. w dniu 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 594/10 i pogląd wyrażony w uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Stosownie do treści art. 29 ust. 1, 2 i 4 p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (ust. 1). W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2). Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zgodnie z art. 106 ust. 1 p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Dodatkowo art. 106 ust. 3 p.t.u. stanowi, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 106 ust. 4 p.t.u. podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1670), zwanego dalej rozporządzeniem MF, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem; 3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 4) kwotę zmniejszenia podatku należnego (ust. 2). Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy; 2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (ust. 3). Zgodnie natomiast z art. 29 ust 4a p.t.u. w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Należy zauważyć, że poprzednio obowiązujący § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależniał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 (OTK-A 2007/11/156, opubl. Dz.U.RP 2007/235/1735) za niezgodny: z art. 29 ust. 4 p.t.u. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył moc obowiązującą wspomnianego przepisu na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny podniósł, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Obowiązywanie zasady neutralności zaakcentowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej "TSWE"). Podatek od towarów i usług objęty jest bowiem w ramach Unii Europejskiej wspólnym systemem, wyznaczonym przede wszystkim przez przepisy tzw. 112 Dyrektywy. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok TSWE z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000 r., s. I-1577). Z drugiej strony Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że orzecznictwo TSWE wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Takich regulacji wymaga wzgląd na ochronę interesu finansowego Skarbu Państwa (por. A. Zalasiński, "Nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego we wspólnym systemie VAT", EPS nr 7/2006, s. 11 i n.). Wskazać jednak należy, iż w istocie przedmiotem badania Trybunału była zgodność zakwestionowanych przepisów z Konstytucją, ze względu na rangę aktu, w jakim zostały pomieszczone. Niezgodność w tym zakresie została w drodze nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług usunięta, nie rozstrzygnięto jednak kwestii zgodności tych przepisów z prawem wspólnotowym. Analizy takiej wymaga zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, również krajowym prawem konstytucyjnym, wielokrotnie eksponowana w orzecznictwie TSWE (por. Meritum, Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze, 2005, s. 417 i nast. i powołane tam orzecznictwo TSWE). Albowiem w rzeczonej sprawie prawo wspólnotowe nie może być pominięte w procesie decyzyjnym przeprowadzonym przez ten Sąd, bowiem ustalenia faktyczne wskazują na obecność tzw. elementu wspólnotowego. Należy tym samym przypomnieć, że obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSWE za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (por. B. Kurcz, jw., s. 188, 197, 217 i nast. oraz powołane tam publikacje). Dodatkowo należy podkreślić, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo TSWE potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz "Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich", Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281). Zgodnie z art. 1 ust 2 Dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Wspólny system podatku od towarów i usług stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącznie z tym etapem. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Wypada podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w poprzednio obowiązującej I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do Dyrektywy 112, co widoczne jest w orzecznictwie TSWE. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie natomiast z art. 90 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady. Z powołanych przepisów wynika, że VAT powinien być "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie podnosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem TSWE wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 s. 211, 226). TSWE podkreślił w wyroku z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94, Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) [w:] A. Bącal i in. Orzecznictwo ETS, s. 213), że przepis art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyrok TSWE uznał, zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Należy przypomnieć, że środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania mogą, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 VI Dyrektywy, ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu (por. wyrok TSWE z dnia 3 lipca 1997 r. sprawa C-330/95, Goldsmiths (Jewellers) Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) w:] A. Bącal i in. Orzecznictwo ETS, s. 213 - s. 214). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. wyroki TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide pkt 46 i 47; z dnia 27 września 2007 r. sprawa C-409/04 Teleos pkt 52 i 53; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt; z dnia 10 lipca 2008 r. sprawa C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu (Polska). Nie można pominąć faktu, że również doktryna wskazywała na wątpliwości co do merytorycznej treści art. 29 ust. 4a p.t.u (wcześniej § 16 ust. 4 rozporządzenia) z punktu widzenia jego zgodności z prawem wspólnotowym (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2007". Unimex s. 509; Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX s.488; K. Lasiński –Sulecki, Niezgodność wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej z Konstytucją", opubl. Przegląd Podatkowy nr 5/2008; M. Militz Glosa do wyroku TK z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie U 6/06, opubl. Prawo i podatki Nr 4/2008). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wspomniany przepis art. 29 ust 4a p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 1, a także art. 73 i 90 Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust 4a przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia, bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności. Inaczej mówiąc brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju "pułapkę prawną". Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego. Powyższe jest tym bardziej nie do zaakceptowania, w kontekście istniejącego orzecznictwa TSWE, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (por. m.in. wyrok z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy), czy wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02 C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja) (pkt 50). Reasumując, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ wydał interpretację indywidualną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu. Nie znajduje natomiast usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia norm prawa procesowego, tj. art. 121 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie jednozdaniowej odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa. W tym miejscu trzeba wskazać, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 – 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1 – 2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie znajduje zastosowania art. 210 (elementy struktury decyzji podatkowej). Lakoniczne sformułowanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa w art. 14c wskazuje elementy składowe interpretacji indywidualnej, natomiast nie reguluje kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Zgodnie z art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej ochrona prawna podatnika związana jest z zastosowaniem się podatnika do interpretacji indywidualnej. Także zaskarżeniu i ocenie sądu administracyjnego podlega interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wymóg wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa przewiduje art. 52 § 3 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Przepisy p.p.s.a. także nie regulują kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Co więcej, nawet jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to zaniechanie organu nie pozbawia podatnika prawa zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego i poddania interpretacji indywidualnej ocenie tego sądu. Jednakże mając na uwadze pominięcie przepisów prawa wspólnotowego przy wydaniu zaskarżonej interpretacji stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania (art. 200 p.p.s.a.). W tej sprawie poniesione przez skarżącą Spółkę koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nieokreślenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).