I SA/Wr 726/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. Zgadzając się ustaleniami kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., zawartymi w protokole kontroli z dnia 30.04.2009 r., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Z. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2005, wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 5.751.234 zł. Następnie pismem z dnia 30.07.2009 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 40.198 zł, która – jej zdaniem – miała wynikać z zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 211.567,42 zł z tytułu różnic kursowych. W wyniku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 22 stycznia 2010 r., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. określił wymienionej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w wysokości 5.751.234 zł wraz z odsetkami od nieterminowo wpłacanych zaliczek w sumarycznej kwocie 3.112 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 40.198 zł (decyzja z dnia [...].12.2010 r., nr [...]). Według organu pierwszej instancji, w sytuacji – gdy zobowiązania i należności wyrażone zostały w złotych polskich, a zapłata nastąpiła w walutach obcych, to nie powstają różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według organu, różnice kursowe według art. 15 ust. 1 zd. drugie oraz art. 12 ust. 3 zd. Drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają wyłącznie wówczas, gdy transakcja opiewała na kwotę waluty obcej, jak również zapłata nastąpiła w walucie obcej. Poza tym dodatkowych obciążeń związanych z płatnościami w walucie zagranicznej za zobowiązania wyrażone w walucie polskiej, nie powinna ponosić strona lecz jej dostawcy, gdyż dokonywała płatności w ich imieniu (za granicę). Dlatego też koszty z tym związane nie były jej kosztami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy dochodowej. W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do argumentów strony zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a mianowicie, że ponoszone w związku z rozliczeniem transakcji koszty mają na celu uzyskanie przychodu. Jednocześnie koszty tego rodzaju nie zostały wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Błędem organu podatkowego było to, że pomimo iż różnice kursowe wynikające z konieczności dokonania zapłaty za towar w walucie innej niż wskazana na fakturze nie stanowią klasycznych "różnic kursowych" organ rozpatrywał zagadnienie w świetle przepisów dotyczących różnic kursowych, zamiast w oparciu o ogólne zasady zaliczania do kosztów przychodu. Odwołująca strona zarzuciła również naruszenie art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 65 § 2 poprzez podważanie zasadności umownych postanowień pomiędzy kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].03.2011 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielając stanowisko pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji gdy zobowiązania jak i należności wykazane zostały w złotych polskich, a zapłata nastąpiła w walutach obcych nie powstają podatkowe różnice kursowe ponieważ różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3) powstają wówczas, gdy dane zdarzenie gospodarcze zostało wyrażone w walucie obcej jak i realizacja tego zdarzenia (rozliczenie) nastąpiło w walucie obcej. Ponadto ewentualne niekorzystne konsekwencje umownego dokonania płatności w walucie obcej zobowiązania wyrażonego w walucie polskiej na rzecz podmiotu obcego powinna ponieść firma B sp. jawna oraz C sp. z o.o., a nie odwołująca strona. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że różnice pomiędzy ceną z faktury wyrażoną w PLN, a wartością z dnia zapłaty w walucie obcej – nie wpływają na przychody i koszty podatkowe. W przeciwnym wypadku wprowadzenie do ustawy przepisów odnoszących się do różnic kursowych, nie miałoby żadnego uzasadnienia. Organ za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej podnosząc, że organy dokonały jedynie oceny stanu faktycznego, nie kwestionując treści istniejących stosunków prawnych. Z kolei zarzut naruszenia art. 15a ustawy dochodowej był bezzasadny dlatego, że unormowanie to zaczęło obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2007 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 15a i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwą wykładnie i zastosowanie, a także przepisów Ordynacji podatkowej, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, jak również art. 199a oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że podatkowy organ odwoławczy skoncentrował się na wykazaniu, że różnice występujące w sprawie nie są różnicami kursowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy strona od p[oczątku wskazywała, że sporne koszty związane z koniecznością zapłaty za towar w walucie innej niż wskazana w fakturze, nie stanowią klasycznych różnic kursowych, natomiast podlegają zaliczeniu w poczet kosztów przychodów na podstawie ogólnych zasad, jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodu oraz nie wymieniony w katalogu wyłączeń, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniami organów, że z tytułu realizacji płatności ponosiła koszty, które winny obciążać inne podmioty. Dokonywanie płatności w walucie obcej na rzecz kontrahentów dostawców strony wynikało z postanowień umowy i warunkowało dalszą dobrą współpracę. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, iż w stanie prawnym sprawy nie było przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem zasady wyrażone w tym unormowaniu wykorzystywane były jako mechanizm określenia spornych kosztów w sposób najbardziej zgodny z regulacjami prawa podatkowego. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Elementy stanu faktycznego związane z kwalifikacją przez spółkę kosztów uzyskania przychodu zostały należycie ustalone przez organy podatkowe. Jak z ustaleń tych wynikało, skarżąca odniosła w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę 211.567,42 zł z tytułu transakcji zawartych z firmami B spółka jawna w L. (91.084,07 zł) oraz C sp. z o.o w L. (109.235,86 zł), a także D spółka jawna w W. (11.247,49 zł). W relacji ze spółkami B oraz C skarżąca dokonywała nabycia towarów na podstawie faktur wystawionych przez te podmioty, a opiewających na kwoty należności wyrażone w PLN. Z kolei spółka A dokonywała zapłaty w walucie obcej na rachunek podmiotów trzecich wskazanych przez dostawców. W koszty przychody spółka zaliczała różnice pomiędzy wartością zobowiązań (brutto), a kwotą zapłaty w walucie obcej. Z kolei na rzecz D skarżąca dokonała sprzedaży naczep chłodni, a koszty przychodu obciążyła różnicą pomiędzy wartością przychodów (brutto) wynikającą z wystawionych faktur, a otrzymaną zapłatą w EUR po przeliczeniu na PLN. Skarżąca spółka zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wskazane różnice zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a będące następstwem rozliczenia transakcji, nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), zwanej dalej "p.d.o.p.". Według unormowania art. 12 ust. 3 zdanie drugie p.d.o.p., jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z powyższych unormowań wynika – jak trafnie stwierdził organ – że różnice kursowe powstają w przypadku kosztów poniesionych w walucie obcej, bądź przychodów wyrażonych w walucie obcej – jeżeli płatność dokonywana jest (również) w walucie obcej. Oczywiste jest przy tym, że różnice kursowe powstaną, gdy wartość kosztu zarachowanego (przychodu należnego) różnić się będzie od wartości faktycznie poniesionej (zrealizowanej). W tak ujętych różnicach kursowych nie mieszczą się "różnice" zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu. Wynika z tego, iż przepis art. 15 ust. 1 zdanie drugie p.d.o.p. nie mógł stanowić podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodu. Niezasadne było przekonanie spółki, że podstawę do obciążenia kosztów przedmiotowymi "różnicami" stwarzają ogólne reguły ustalania kosztów podatkowych. Zwrócić trzeba uwagę na szczególny charakter różnic kursowych, które w istocie stanowią kwoty korygujące zarachowane koszty bądź osiągnięte przychody, nie będąc niejako samoistnymi kosztami (przychodami). Na skutek faktycznego rozliczenia walutowego podatnik nie osiąga po raz wtóry przychodu, ani też nie ponosi nowego kosztu, a jedynie przelicza (koryguje) transakcje już ujęte w rachunku podatkowym zgodnie z regułami, a w tym dotyczącymi momentu powstania przychodu i poniesienia kosztu uzyskania przychodu – uwzględniając odpowiednie kursy walut, tak jak to wynika z przytoczonych przepisów. Ustawa podatkowa mówi o odpowiednim podwyższeniu bądź obniżeniu kosztów (przychodów) z tytułu określonych transakcji (dokonanych w walucie obcej). Dlatego też należy uznać, że istnieje różnica pomiędzy poniesieniem kosztu, a korektą poniesionego kosztu (odpowiednio – przychodu) w następstwie walutowego rozliczenia transakcji. Z powyższego wynika, że przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 – nie stanowi podstawy do korekty poniesionych kosztów z powodu zastosowania kursów walut. Podobnie i odpowiednio rzecz ma się z unormowaniem dotyczącym przychodów (powyżej przytoczonym). Ze względu na powyższe, prawidłowo zajął stanowisko podatkowy organ odwoławczy, że nie po to ustawodawca usankcjonował kategorię tak zwanych różnic kursowych dla pewnych ściśle określonych zdarzeń gospodarczych, aby jednocześnie uznawać wszelkie różnice związane ze zmianami kursów walut, za elementy wpływające na podstawę opodatkowania. Zasadnie organ ten również zaakcentował, że nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych są uznawane przez prawo podatkowe i że dla celów określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca określił zamknięty katalog transakcji, z których realizacją wiąże się obowiązek (prawo) ustalania różnic kursowych. Niezasadność stanowiska spółki jeszcze dobitniej widać w przypadku rozliczenia transakcji sprzedaży naczep chłodni, a więc w sytuacji uzyskania przychodu. W tym zakresie spółka obciążyła koszty uzyskania przychodu, pomimo, że zasadniczo chodziło o zrealizowanie uzyskanego przychodu (jako kwoty należnej). W przypadku różnic wynikających z rozliczenia walutowego (różnic kursowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 p.d.o.p.) podwyższeniu lub obniżeniu podlegają przychody. Dostrzegając – jak się wydaje – brak podstaw do korekty przychodów, spółka obciążyła koszty podatkowe, pomimo że faktycznie kosztu uzyskania przychodu nie poniosła. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 p.d.o.p. nie był uzasadniony, jak również związany z ustaleniami faktycznymi zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jak to przedstawiono, organ prawidłowo ustalił i ocenił, że skarżąca niezasadnie obciążyła koszty uzyskania przychodu kwotą 211.567,42 zł, jak również, że kwota ta nie stanowiła różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy dochodowej. Niezasadna była również pretensja odnośnie naruszenia art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z kolei według art. 65 § 2 K.c., w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Trzeba wskazać, że podatkowy organ odwoławczy nie kwestionował, iż spółka dokonywała płatności w walutach obcych zgodnie z zawartymi porozumieniami. Natomiast naruszenia przedmiotowych unormowań nie mogła stanowić podatkowa kwalifikacja tego rodzaju płatności, której – jak już stwierdzono – organ podatkowy dokonał prawidłowo. Mając na uwadze przedstawione powody, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.