I SA/Lu 643/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku - oddala skargę. 1. "A" SA w L. wniosła o zaliczenie kwoty 152 945 zł wraz z ewentualnie należnymi odsetkami na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., wynikającą z decyzji Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego z [...] nr [...]. Uzasadniała, że kwota 152 945 zł jest częścią kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r., wynikającą z korekty deklaracji VAT-7, nadanej 10 grudnia 2007 r., która wpłynęła do organu podatkowego 13 grudnia 2007 r. Tytułem podstawy prawnej Spółka wskazała art. 76, art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ 2. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z [...] o zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. kwoty 141 093 zł na należność główną oraz kwoty 11 852 zł na odsetki za zwłokę. Zaliczenia dokonał na dzień 13 grudnia 2007 r., otrzymania korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r. z wykazaną kwotą zwrotu podatku od towarów i usług do zwrotu, objętą zaliczeniem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /. Wskazał art. 52 § 1 pkt 2, art. 76b, art. 76 § 1, art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie prawnej zważył, że zaliczenie części zwrotu podatku wynikającej z deklaracji korygującej powinno nastąpić na dzień złożenia tej deklaracji, w której podatnik wykazał zwrot podatku. W tej sprawie tym dniem jest 13 grudnia 2007 r., dzień wpływu do organu korekty deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu podatku, która została zaliczona na zaległość podatkową z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że zgodnie z art. 53 § 4 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach / Dz. U. Nr 165, poz. 1373 / zaliczenie kwoty zwrotu podatku powinno uwzględniać odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. do złożenia organowi korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentu podatnika, by datą złożenia korekty deklaracji VAT-7 był dzień jej nadania w urzędzie pocztowym Zważył, że w myśl art. 76b Ordynacji podatkowej dniem złożenia korekty deklaracji jest dzień wpływu do organu podatkowego, nie dzień nadania w polskiej placówce pocztowej. Argumentował, że nie ma podstaw do stosowania art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej przy zaliczaniu zwrotu podatku na zaległość podatkową z odsetkami. Przepis art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem działanie strony postępowania podatkowego. Nie obejmuje swym zakresem działań organu podatkowego. Organ podatkowy podejmuje określone prawem działania, kiedy uzyska wiedzę o wystąpieniu przesłanek zobowiązujących do ich podjęcia. Sposób, czas załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe określa rozdział 4 działu IV Ordynacji podatkowej oraz przepisy szczególne. Zważył, że nie ma podstaw prawnych także w ustawie VAT stanowisko podatnika o zaliczeniu zwrotu podatku na dzień nadania deklaracji, korekty z wykazaną kwotą zwrotu podatku w polskim urzędzie pocztowym. 3. Spółka "A" w L. złożyła skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 76b i art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 w związku z art. 51 i 52 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca uzasadniała, że zaliczenie zwrotu podatku przewidziane w art. 76b w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinno nastąpić przy uwzględnieniu art. 12 § 2 tej ustawy. Argumentowała, że w okolicznościach tej sprawy już od października 2003 r. skarżącej spółce przysługiwała wierzytelność w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu zwrotu podatku. Zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia, powstała 25 lutego 2007 r. Skarb Państwa cały ten czas dysponował kwotą zwrotu podatku, wykazaną w korekcie złożonej w grudniu 2007 r. Dlatego nie ma miejsca opóźnienie w spłacie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Nie ma znaczenia kiedy formalnie deklaracja podatku od towarów i usług została skorygowana przez wykazanie wyższej kwoty zwrotu podatku. Istotne znaczenie ma ta okoliczność, że obiektywnie kwota zwrotu podatku odpowiadała tej ze skorygowanej deklaracji dla podatku od towarów i usług w grudniu 2007 r. Z analizy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. wyprowadzała stanowisko, że w obowiązującym aktualnie stanie prawnym do wykazanej w korekcie deklaracji wyższej kwoty zwrotu podatku ma zastosowanie w części ponad kwotę pierwotnie deklarowanego zwrotu podatku reżim prawny dla nadpłaty, nie dla kwoty pierwotnego zwrotu. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem deklaracji, nie korekty. Odmienne stanowisko prawne drastycznie różnicuje podatników pozostających faktycznie w tej samej sytuacji wbrew art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nie mogą być różnie traktowani podatnicy, którzy wykazują większy podatek naliczony w zależności od tego czy korekta powoduje zmniejszenie zobowiązania podatkowego i powstanie nadpłaty, czy powoduje zwiększenie kwoty zwrotu podatku wobec braku zobowiązania podatkowego. Przy zaliczeniu zwrotu podatku na zaległość podatkową rozstrzygające znaczenie ma obiektywne istnienie wyższej kwoty zwrotu podatku od wykazanej w pierwotnej deklaracji, jej istnienie już w dacie powstanie zaległości podatkowej, na poczet której zaliczenie jest dokonywane. Zobowiązanie podatkowe powinno automatycznie wygasać w całości lub w części w związku z ujawnieniem zaniżonego zwrotu podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy od objętego zaliczeniem. Odmienne stanowisko prawne podwójnie krzywdzi podatnika. Jest karany odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej za okres do złożenia korekty deklaracji, kiedy Skarb Państwa nie poniósł szkody, dysponował różnicą kwoty zwrotu podatku wykazaną w korekcie deklaracji. Nie jest to sytuacja, kiedy Skarb Państwa nie otrzymuje należnych środków pieniężnych. W tym stanie prawnym art. 76b Ordynacji podatkowej nie daje podstawy stanowisku, że korekta deklaracji dla podatku od towarów usług z wykazaną wyższą kwotą zwrotu podatku to deklaracja, która wykazuje zwrot podatku w rozumieniu art. 76b Ordynacji podatkowej. Ten przepis mówi o deklaracji pierwotnej, która w tej sprawie została złożona 24 października 2003 r. Dlatego organ podatkowy powinien wstecznie zaliczyć obiektywnie istniejącą wyższą kwotę zwrotu podatku na poczet późniejszych zobowiązań podatkowych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Skarga nie jest zasadna. 6. W okolicznościach tej sprawy w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., złożonej 24 października 2003 r., po korekcie w styczniu 2004 r. i w grudniu 2004 r., skarżąca zadeklarowała podatek należny 227 162 818 zł, podatek naliczony do odliczenia 256 719 687 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 29 556 869 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 29 556 869 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., złożonej 13 grudnia 2007 r., skarżąca zadeklarowała podatek należny 227 162 818 zł, podatek naliczony do odliczenia 257 321 229 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 30 158 411 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 30 158 411 zł. W tych okolicznościach faktycznych, po korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej 13 grudnia 2003 r., uległa zwiększeniu kwota zwrotu podatku w wyniku zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Nie powstało zobowiązanie podatkowe. 7. Na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. /, obowiązującej we wrześniu 2003 r. należy wskazać art. 10 ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g. Należy wskazać art. 10 ust. 2 pkt 1, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości dla podatku od towarów i usług przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Należy wskazać prawo korekty z art. 19 ust. 3b tej ustawy. Zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej w § 1, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej w § 2 nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. Zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej w § 3, przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta. Zgodnie z art. art. 76a Ordynacji podatkowej w § 1, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej w § 2, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1 / powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2 / złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. 8. W tym stanie faktycznym i prawnym odpowiada prawu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającej ze zwiększenia kwoty zwrotu podatku w deklaracji korygującej, na poczet zaległości podatkowej z odsetkami w podatku do towarów i usług za styczeń 2007 r., powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji korygującej z wykazaną wyższą kwotą zwrotu podatku podlegającego zaliczeniu, w tej sprawie z 13 grudnia 2007 r. / data wpływu deklaracji korygującej do organu podatkowego /. Zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę zwrotu podatku, która podlega zaliczeniu / zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek do art. 76b, LEXISNEXIS 2006, s. 346-347; Ordynacja podatkowa pod. red. H. Dzwonkowskiego do art. 76b, C.H.BECK 2006, s. 474 – 475 /. To oznacza, że kwota zwrotu podatku, która wynika z deklaracji korygującej, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, nie wcześniej. Odmienna argumentacja skarżącej pomija, że kwota zwrotu podatku ma wynikać z deklaracji. Kiedy nie wynika z deklaracji, to ma wynikać z deklaracji korygującej. Dlatego nie ma podstawy prawnej stanowisko skarżącej, że organ podatkowy miał obowiązek zaliczyć kwotę zwrotu podatku z dniem złożenia deklaracji 24 października 2003 r., w której nie została wykazana kwota zwrotu podatku, podlegająca zaliczeniu w tej sprawie. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej odnosi dzień, z którym następuje zaliczenie zwrotu podatku na zaległość podatkową do dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, jeżeli to z deklaracji wynika kwota zwrotu podatku podlegająca zaliczeniu oraz odnosi dzień, z którym następuje zaliczenie zwrotu podatku na zaległość podatkową do dnia złożenia deklaracji korygującej, jeżeli to z deklaracji korygującej wynika kwota zwrotu podatku podlegająca zaliczeniu. Wbrew argumentacji skarżącej, przepis art. 76b Ordynacji podatkowej pozwala na zaliczenie tylko zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku, nie wyższej od zadeklarowanej. Zadeklarowana kwota zwrotu podatku podlegająca zaliczeniu może wynikać z deklaracji korygującej, z tym skutkiem, że zaliczenie nastąpi z dniem złożenia tej deklaracji korygującej. Wyższa kwota zwrotu podatku zadeklarowana w późniejszej deklaracji korygującej podlega zaliczeniu z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, bo dopiero z niej wynika wyższa kwota zwrotu podatku, kwota do zaliczenia na zaległość podatkową. W rozumieniu art. 76b Ordynacji podatkowej deklaracją jest także deklaracja korygująca. Wbrew argumentacji skarżącej przepis art. 76b Ordynacji podatkowej nie daje podstawy stanowisku, że kwota zwrotu podatku wykazana w deklaracji korygującej podlega zaliczeniu z dniem wcześniejszego złożenia deklaracji, w której nie została wykazana ta wyższa kwota zwrotu. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zaliczenia kwoty zwrotu podatku z dniem złożenia tej deklaracji czy deklaracji korygującej, w której zaliczana kwota zwrotu podatku została wykazana. Argumentacja skarżącej pomija, że deklaracja korygująca to deklaracja, która zastępuje pierwotną deklarację. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 1161/06 należy zważyć, że złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą. Nie podważa legalności zaskarżonego postanowienia argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew stanowisku skarżącej podatnik, który deklaruje nadpłatę nie jest w tej samej sytuacji podatkowoprawnej z podatnikiem, który deklaruje zwrot podatku. Stanowisko skarżącej pomija, że instytucja nadpłaty z art. 72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie jest tożsama z instytucją zwrotu podatku, różnicy podatku od towarów i usług, której dotyczy art. 76b Ordynacji podatkowej. Podatnik w określonych sytuacjach otrzymuje zwrot podatku / różnicy podatku / od towarów i usług, którego ciężar poniósł w obrocie gospodarczym i nie jest to podatek nadpłacony czy zapłacony nienależnie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest nadpłatą sama różnica między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym. Stanowisko skarżącej pomija, że te same reguły zaliczania zwrotu podatku mają zastosowanie do wszystkich podatników podatku od towarów i usług. Pomija, że zasada samoobliczenia podatku od towarów i usług obejmuje swym zakresem zwrot podatku / różnicy podatku /. Pomija, że prawo do złożenia deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług jest przewidziane nie tylko dla korygowania błędnej deklaracji, ale także dla sytuacji, kiedy po złożeniu prawidłowej deklaracji zaistniały zdarzenia, uprawniające podatnika do złożenia deklaracji korygującej. Dlatego zaskarżone postanowienie spełnia kryterium legalności w zakresie wykładni i zastosowania art. 76b, art. 76a § 2 pkt 1, art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przy zaliczeniu części zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. z odsetkami. Zaskarżone postanowienie nie narusza art. 53 § 1 w związku z art. 51 i 52 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, powoływanych w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej przyjął, że do dnia, z którym nastąpiło zaliczenie części zwrotu podatku, istniała zaległość podatkowa skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz że od tej zaległości podlegały naliczeniu odsetki za zwłokę do dnia zaliczenia włącznie zgodnie z art. 53 § 1, § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 6 powoływanego rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Przepisy art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomimo powołania przez organ, nie miały w tej sprawie zastosowania. Odmienna argumentacja skarżącej pomija, że zaległość podatkowa to ustawowo zdefiniowany stan podatkowoprawny oraz że art. 76b Ordynacji podatkowej ściśle określa kiedy ten stan przestaje istnieć w sytuacji zaliczenia zwrotu podatku. Argumentacja skarżącej pomija, że zaliczenie zwrotu podatku nie następuje z dniem złożenia wcześniejszej deklaracji czy deklaracji korygującej, która nie wykazywała zaliczanej kwoty zwrotu 9. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Ten przepis określa, kiedy podatnik zachował wyznaczony termin. W tym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, kiedy zważył, że art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie określa momentu, z którym następuje zaliczenie zwrotu podatku w rozumieniu art. 76b Ordynacji podatkowej. Określenie "z dniem złożenia deklaracji" zawarte w art. 76b Ordynacji podatkowej oznacza złożenie organowi podatkowemu deklaracji czy deklaracji korygującej w taki sposób, że organ ma możliwość zapoznania się z treścią dokumentu, uzyskuje wiedzę o samoobliczeniu kwoty zwrotu podatku, wysokości tej kwoty. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej nie określa terminu, w którym podatnik ma złożyć deklarację czy deklarację korygującą z wykazaną kwotą zwrotu podatku do zaliczenia. Nie określa terminu dla czynności podatnika. Określa dzień, z którym organ podatkowy dokonuje zaliczenia. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej, kiedy stanowi o dniu złożenia deklaracji, to stanowi o dniu, w którym organ rzeczywiście otrzymał deklarację czy deklarację korygującą i z którym organ podatkowy dokonuje zaliczenia. W tym stanie prawnym dzień, z którym organ podatkowy zalicza zwrot podatku na poczet zaległości podatkowej z odsetkami nie jest poddany reżimowi art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Porównanie art. 12 § 6 pkt 2 i art. 76 b Ordynacji podatkowej wskazuje, że pojęcie złożenia deklaracji odpowiada pojęciu nadania tylko dla potrzeb ustalenia czy został zachowany termin dla czynności podatnika. Natomiast pojęcie złożenia deklaracji nie obejmuje jej nadania przy określaniu momentu, z którym organ podatkowy zalicza zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej. 10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /