II FSK 2895/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 515/11 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz W. W. kwotę 13774 (słownie: trzynaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 515/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. W. ( Skarżącego ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 15 lutego 2010r. ustalającą Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok, ustalając to zobowiązanie na kwotę 655.696,0 zł przy przyjęciu kwoty dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 874.261 zł. Dyrektor Izby Skarbowej za podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 2 li. "a" ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - O.p.) oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy ustalił wartość wydatków poczynionych przez skarżącego w 2004 roku na 6.341.772,15 zł, czyli w innej wysokości niż organ kontroli skarbowej. Ustalenia organ oparł o analizę dochodów i wydatków skarżącego z lat 1993-2003, z której wywiódł, że na 1 stycznia 2004 r. Skarżący nie mógł mieć jakichkolwiek oszczędności gotówkowych poza tymi, które posiadał na rachunkach i lokatach bankowych. Stwierdzono, że Skarżący nie wykazał, by posiadał oszczędności pozostałe z zysków z działalności gospodarczej prowadzonej w 1991 i 1992 r. w wysokości odpowiednio: 95.000 i 110.000 zł. Organ odmówił również zaliczenia do środków służących pokryciu wydatków 38.000 zł wadium zwróconego przez Urząd Miasta na rachunek bankowy skarżącego, odmawiając wiary twierdzeniu Skarżącego, że środki wyasygnowane na wadium należały do jego matki. Konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ustalenia zobowiązania podatkowego w nowej - niższej kwocie wynikała z uwzględniania faktu zapłaty części faktur obciążających rok 2004 w roku następnym i tym samym zmniejszenia ustalonej sumy wydatków skarżącego w roku 2004 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zarzucił w niej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 50 ust. 1 i art. 51 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe; 3. art. 68 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek przedawnienia; 4. przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 126, art. 188 i 191 O.p., poprzez wydanie decyzji bez dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia w 2004 r. wydatków przez Stronę oraz posiadania w tym roku zasobów majątkowych i źródeł ich pozyskania; 5. nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę tj. uzupełniającego przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, 5. błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, które to ustalenia poczynione przez organ podatkowy I i II instancji nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, Skarżący wobec przedstawionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący wniósł jednocześnie o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dodatkowego postępowania dowodowego z 6 wyciągów bankowych (Bank A), pisma P.[...] Spółka z o.o. z dnia 18.04.2011 r., wydruku z Banku B S.A (zestawienie lokat na rachunku klienta wg stanu na dzień 1999.06.05) załączonych do niniejszej skargi w trybie przepisu art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej określanej: "p.p.s.a."). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego o braku możliwości wydania decyzji uchylającej decyzję zapadłą w pierwszej instancji i ustalającej zobowiązanie podatkowe w nowej, niższej wysokości, w sytuacji gdy termin, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. upłynął już po wydaniu decyzji w pierwszej instancji. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Decyzja dotyczyła opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, których podstawę do opodatkowania stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące tak wartości wydatków Skarżącego w 2004 roku jak również ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Za prawidłowe i nienaruszające zasady swobodnej oceny dowodów uznano dokonane ustalenia dotyczące uznanych wydatków roku 2004 r., a dotyczących kwot asygnowanych na lokaty bankowe. Wskazano, że wpłatę na rachunek bankowy traktuje się jak wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. natomiast wypłatę z tytułu likwidacji lokat bankowych środków, co do których pochodzenie zostało wykazane jako "legalne" czyli pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, uznaje się po stronie przychodów jako oszczędności zmniejszających podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zasadne również były ustalenia dotyczące środków służących pokryciu tych wydatków. Organ prawidłowo ustalił wartość zasobów finansowych Skarżącego na początek 2004 roku. Ocena zeznań Skarżącego i odmowa przyjęcia zawartych w nich oświadczeń za podstawę ustaleń faktycznych co do dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991 i 1992 była prawidłowa i nie naruszała dyrektyw oceny dowodów wynikających z art. 187 § 1 i 191 O.p. Organ dokonał również wyczerpującej i prawidłowej analizy przychodów i wydatków dokonywanych przez Skarżącego w latach 1993 - 2003, czyli za 11 lat poprzedzających rok podatkowy za który ostatecznie ustalono zobowiązanie zaskarżoną decyzją. Należy zaznaczyć, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowe były ustalenia sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do przepływów finansowych w majątku Skarżącego zarówno w roku 2004 jak i w latach wcześniejszych. Na taką ocenę nie wpływa treść dokumentów dołączonych do skargi. Złożone dokumenty nie potwierdziły również zasadności zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w świetle posiadanych przez organ podatkowy materiałów. Przedstawienie dokumentów dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego dowodzi również, że skarżący na skutek przyjętej taktyki procesowej zaniechał aktywności dowodowej w postępowaniu podatkowym do której był zobligowany na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie naruszała ani art. 64 ust. 2 Konstytucji RP ani też art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W zaskarżonej decyzji nie naruszono również przepisów u.p.d.o.f. regulujących opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W zgodzie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wywiedzione zostały przesłanki powstania obowiązku podatkowego i stosownie do wskazań tego przepisu ustalono podstawę opodatkowania, a podatek ustalono według stawki wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie sposób również zarzucić, że w zaskarżonej decyzji naruszono art. 50 ust. 1 i art. 51a) Prawa bankowego. .Skarżący wniósł skargę kasacyjną i powyższemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a. ) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 50 ust. 1 i art. 51 a) ustawy Prawo bankowe. b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 68 § 4 O.p 2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 121, art.122, art. 191 oraz art. 187 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia w 2004 r. wydatków przez stronę oraz na okoliczność posiadania w tym roku zasobów majątkowych i źródeł ich pozyskania, przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego nie była zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, b) art. 180 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, c) naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niedokonanie właściwej oceny naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania w świetle nowych dowodów z dokumentów załączonych do skargi, których właściwa ocena winna prowadzić do wniosku, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony przez organ podatkowy II instancji było zasadne, a ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w oparciu o niepełny materiał dowodowy są niewłaściwe. Wskazując na powyższe uchybienia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 kwietnia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.