III SA/Po 319/11

Dnia 31 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka ( spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi s. c. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia ... roku nr w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej o d d a l a s k a r g ę S.C. z siedzibą w dniu 30 kwietnia 2010 r. nadała w Urzędzie Pocztowym wniosek z dnia 29 kwietnia 2010 r. o zwrot akcyzy od 8 samochodów osobowych marki V. i od 12 pojazdów V. z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z załącznikami m.in. dokumentami CMR. Powyższy wniosek wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 11 maja 2010 r. Decyzją z dnia 8 lipca 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego , po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 29 kwietnia 2010 r., odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej powyższych samochodów osobowych dokonanej w dniach 9, 19, 20 i 23 kwietnia 2009 r. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał art. 107 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) – w dalszej części u.p.a., zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Organ ustalił, że z nadesłanego dokumentu przewozowego CMR będącego załącznikiem do wniosku wynika, iż Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych w dniach 9, 19, 20 i 23 kwietnia 2009 r., a wniosek z dnia 29 kwietnia 2010 r. o zwrot akcyzy od samochodu osobowego (nadany w Urzędzie Pocztowym w dniu 30 kwietnia 2010 r.) wpłynął do Urzędu Celnego w dniu 11 maja 2010 r. W związku z powyższym stwierdził, że stosownie do art. 107 ust. 1 u.p.a. wniosek Strony wpłynął po terminie określonym w powołanym przepisie. W konsekwencji, zdaniem organu, przedmiotowy wniosek nie spełnił warunku uprawniającego do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. W odwołaniu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła powyższej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że nie dotrzymała terminu złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario. Wobec powyższego Odwołująca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i wydanie decyzji co do istoty przyznającej jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie jej do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania Strona, powołując art. 107 ust.1, ust.3 i ust.4 u.p.a. podniosła, że ustawodawca powiązał kwestię zwrotu podatku akcyzowego nie tyle z faktyczną dostawą samochodu osobowego na terytorium innego państwa członkowskiego UE, ale z faktem potwierdzenia tej dostawy. Zdaniem Spółki w świetle istniejących regulacji bez dokumentu potwierdzającego dostawę wewnątrzwspólnotową nie ma tej dostawy, a zatem fakt dokonania dostawy należy wiązać z dokumentem potwierdzającym jej dokonanie, nie zaś z faktycznym dokonaniem. Oznacza to, że dopóki podmiot dokonujący dostawy nie otrzyma dokumentów od przewoźnika - nie ma on możliwości ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku, a zatem de iure dostawa nie nastąpiła. Decyzją z dnia 4 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji stwierdzając, że dostawa wewnątrzwspólnotowa objętych wnioskiem samochodów marki VW została dokonana zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR w dniu potwierdzenia odbioru przez odbiorcę w kraju dostawy, to jest w dniach 9, 19, 20 i 23 kwietnia 2009 r. Zaznaczył, iż w świetle art. 107 u.p.a. wymóg złożenia wniosku przed upływem roku od dokonania dostawy, stanowi obligatoryjny warunek skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy. Natomiast poprzez dostawę wewnątrzwspolnotową należy rozumieć zbiór czynności podjętych w celu przemieszczenia wyrobów z kraju do innego kraju Wspólnoty Europejskiej. Jedną z pierwszych czynności rozpoczynających dostawę jest wystawienie dokumentów towarzyszących przemieszeniu, w tym również dokumentu transportowego CMR. Z kolei ostatnią czynnością podjętą w trakcie przemieszczenia wyrobów i tym samym zakończeniem (dokonaniem) dostawy wewnątrzwspólnotowej jest potwierdzenie na dokumencie CMR odbioru przemieszczonych wyrobów. Organ zauważył, że z zapisów na dokumencie CMR wynika, iż odbiorca w kraju dostawy potwierdził odbiór samochodów będących przedmiotem niniejszego postępowania w dniach 9, 19, 20 i 23 kwietnia 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej stanowisko strony, że momentem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest moment odbioru przez wysyłającego dokumentu przewozu kłóci się z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Skoro ustawodawca użył pojęcia "dokonanie dostawy", to należy dosłownie rozumieć ten zwrot. Jak zaznaczył organ gramatyczna wykładnia art. 107 u.p.a. nakazuje liczyć roczny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego od dnia dokonania dostawy samochodu osobowego, czyli od dnia w którym znajdzie się on w określonym miejscu (tj. u odbiorcy). Powyższa interpretacja zgodna jest również z zawartą w art. 2 ust.1 pkt 8 u.p.a. definicją dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ powołał się ponadto na wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1356/06, w którym Sąd utożsamił dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej z zakończeniem procesu przemieszczania wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Wobec powyższego za chybione organ uznał także zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady nakazującej w razie wątpliwości stosowania wykładni korzystniejszej dla podatnika. Jego zdaniem przepisy dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych są jednoznaczne i czytelne i ich zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego nie budzi żadnych wątpliwości. W skardze do tutejszego Sądu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła powyższej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 107 ust.1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że nie dotrzymała ona terminu złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego; 2) naruszenie art. 23 i art. 25 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez wykładnię przepisów krajowych w sposób prowadzący do uznania podatku akcyzowego od samochodów osobowych za opłatę równoważną z cłami wywozowymi; 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty, względnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła argumenty tożsame z prezentowanymi w odwołaniu. Powołując art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 u.p.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246) stwierdziła, że ustawodawca powiązał kwestię zwrotu podatku akcyzowego nie tyle z faktyczną dostawą samochodu osobowego na terytorium innego państwa członkowskiego UE, ale z faktem potwierdzenia tej dostawy. Zdaniem Spółki w świetle obowiązujących regulacji bez dokumentu potwierdzającego dostawę wewnątrzwspólnotową nie ma tej dostawy, a zatem fakt dokonania dostawy należy wiązać z dokumentem potwierdzającym jej dokonanie, nie zaś z faktycznym dokonaniem. Strona wskazała, że powyższy wniosek potwierdza również oparte na konwencjach międzynarodowych prawo przewozowe – Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzona w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 z późn. zm.) Podkreśliła dowodową funkcję listu przewozowego (CMR) stosowanego w międzynarodowym transporcie drogowym. Zaznaczyła, że dopiero w momencie zwrotu listu przewozowego nadawcy przez przewoźnika, nadawca może być pewien, że umowa przewozu została wykonana prawidłowo. Przyjęcie innej koncepcji stanowiłoby naruszenie zasady konstrukcyjnej podatku akcyzowego. Jak wskazała dodatkowo Strona potwierdza to pomocniczo brzmienie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 42 ust.1 pkt 2 i ust. 3. Zdaniem Skarżącej gdyby przyjąć koncepcję przedstawioną w niniejszej sprawie przez organ, zgodnie z którą prawo do zwrotu wygasa po roku od dnia, w którym nastąpiła fizyczna dostawa wewnątrzwspólnotowa, to takie ograniczenie prawa do zwrotu zrównałoby podatek akcyzowy od samochodów osobowych z opłatą wywozową – cłem wywozowym, co naruszałoby art. 23 i art. 25 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Spółka podkreśliła, że do uznania za opłatę mogłoby zostać uznane takie ukształtowanie i wykładnia przepisów, które uniemożliwiają, ale i poważnie ograniczają prawo do zwrotu. W końcowej części uzasadnienia Strona dodatkowo podniosła, że organ podatkowy nie może orzekać w indywidualnej sprawie na podstawie niejednoznacznych przepisów w sposób profiskalny, ale obowiązany jest zastosować wykładnię korzystniejszą dla podatnika - zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Kierując się wskazanymi wyżej przepisami oraz mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych z uwagi na przekroczenie terminu do złożenia wniosku o dokonanie powyższego zwrotu. W rozpatrywanym postępowaniu istota sporu sprowadzała się do tego, z jaką okolicznością należy wiązać moment czasowy dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a tym samym rozpoczęcia zakreślonego rocznego terminu do złożenia stosownego wniosku o zwrot akcyzy. Organy celne przyjęły bowiem, że datą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest data dostarczenia samochodów osobowych wskazana na międzynarodowym dokumencie transportowym CMR. Z kolei Skarżąca twierdzi, iż za moment ten należy uznać datę otrzymania przez nią dokumentu - listu przewozowego CMR, w którym poświadczono odbiór samochodu, jako niezbędnego do wnioskowania o zwrot podatku akcyzowego. Prawną podstawę złożenia wniosku o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych stanowi art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) – w dalszej części u.p.a. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl ust. 3 art. 107 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Z kolei stosownie do ust. 4 omawianego przepisu do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Z powyższego unormowania wynika, że w celu uzyskania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej uprawniony podmiot winien złożyć wniosek w tym zakresie wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy w terminie jednego roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Taki system zwrotu akcyzy wskazuje zarówno tryb, jak i warunki, jakim musi sprostać podmiot zamierzający zwrócić się do właściwego naczelnika urzędu celnego o zwrot akcyzy. Uchybienie wskazanej procedurze, w tym nie złożenie wniosku w oznaczonym terminie, wyłączy możliwość osiągnięcia przez podmiot składający wniosek pożądanego skutku. Skoro oznaczono procedurę, którą wnioskodawca winien spełnić, by uzyskać dany efekt, to jej wypełnienie stanowi warunek niezbędny do pozyskania danego rezultatu. Rozstrzygając w niniejszej sprawie kwestię sporną należy ponadto zauważyć, że ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje momentu rozpoczęcia czy zakończenia dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie definiuje - w art. 2 pkt 8 dostawę wewnątrzwspólnotową jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Za terytorium państwa członkowskiego uznać należy, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym "terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju". Ustawodawca nie zdefiniował przy tym pojęcia "przemieszczenie" użytego w ww. przepisie, wobec czego należy przyjąć znaczenie językowe słowa "przemieścić", które oznacza "przenieść, przesunąć coś na inne miejsce, umieścić gdzie indziej" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1978, str. 986). Pojęcie "przemieszczenie" należy zatem wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem lub przesunięciem. W konsekwencji, w ocenie Sądu, za moment dokonania dostawy uznać należy chwilę dostarczenia towarów na miejsce przeznaczenia. Jak słusznie podniósł organ powyższe pozostaje uzasadnione także w świetle językowej wykładni terminu "dostawa". Dodatkowo wskazać należy na jednolite stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji pojęcia "dostawy" na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Sądy administracyjne jednoznacznie utożsamiają pojęcie dostawy z procesem faktycznego przemieszczania się wytworów, tj. od chwili nadania przesyłki do jej dostarczenia (por. wyrok NSA z dnia 03 kwietnia 2007 r., sygn. alt I FSK 1356/06; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 marca 2011, sygn. akt III SA/Po 44/11; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 705/10). Wobec powyższego trudno uznać za zasadne stanowisko skarżącej, zgodnie z którym termin "dostawa" obejmuje również proces wymiany dokumentów niezbędnych do udokumentowania dostarczenia towarów. Z samej zatem tylko wykładni językowej (gramatycznej) można skutecznie wyprowadzić konkluzję, iż wniosek o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych zapłaconej na terytorium kraju przysługuje w sytuacji, gdy przy spełnieniu pozostałych, a wyżej opisanych warunków podmiot złoży wniosek w terminie roku od dnia dostarczenia samochodu odbiorcy, a więc licząc od dnia zakończenia procesu przemieszczania - dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. W ocenie Sądu wyniki wykładni językowej uznać należy za na tyle zadawalające, że stosowanie wykładni celowościowej nie jest konieczne. Dokonując interpretacji przepisów możliwe są wszelkie dostępne metody interpretacji prawniczej, jednak podkreślenia wymaga, iż podstawową metodą wykładni jest wykładnia językowa (gramatyczna) prawa krajowego i ją w pierwszej kolejności winien stosować organ stosujący prawo (zob. wyrok NSA z dnia 03 kwietnia 2007 r., sygn. alt I FSK 1356/06). W doktrynie podkreśla się, że dokonanie wykładni w zgodzie z Konstytucją i w zgodzie z prawem wspólnotowym może być realizowane w takim zakresie, na jaki pozwala wykładnia językowa (gramatyczna); definicje słownikowe określone w ustawie podatkowej, tu: ustawie o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do tej ustawy, nie mogą być rozumiane w znaczeniu szerszym czy węższym, bowiem należy przyjmować je tak, jak to wynika z ich literalnego brzmienia i to bez dodatkowych wykładni (poza tą językową) (por. M. Wystrychowski: Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; M. Szpunar: Bezpośredni skutek prawa wspólnotowego - jego istota oraz próba uporządkowania terminologii, Europejski Przegląd Sądowy, listopad 2005, s. 13; A. Łozowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire [w:] E. Piontek (red.): Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej). Nadto nie sposób uznać interpretacji Strony skarżącej za właściwą i zasadną. Faktem jest, iż procedura ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwpólnotowej dostawy samochodu osobowego wymaga spełnienia określonych wymogów, w tym złożenia odpowiednich dokumentów dowodzących dostarczenie pojazdu. Powyższe w żaden sposób nie uzasadnia jednak twierdzenia, iż ustawodawca powiązał kwestię zwrotu podatku akcyzowego nie tyle z faktyczną dostawą samochodu, ale z faktem potwierdzenia tej dostawy. Ratio legis badanej regulacji prowadzi do dokładnie przeciwnych wniosków. Prawo do zwrotu uiszczonej wartości akcyzy powstaje w związku z faktem przemieszczenia i dostarczenia wewnątrz Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego. Wskazane dokumenty fakt ten mają jedynie potwierdzić. Nie jest zatem zasadne twierdzenie, iż "bez dokumentu potwierdzającego wewnątrzwspólnotową dostawę nie ma tej dostawy". Istnienie bądź nieistnienie dostawy należy do sfery faktów. Brak dokumentacji potwierdzającej powyższe co najwyżej przesądzić może o braku możliwości skorzystania z prawa podatnika ubiegania się o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego. Mając na uwadze charakter listu przewozowego uregulowanego w Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 z późn. zm.) należy stwierdzić, iż otrzymanie przez nadawcę towarów potwierdzenia doręczenia towaru w postaci kopii CMR nie wpływa na skuteczność doręczenia tego towaru (dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej). Wbrew twierdzeniom Strony otrzymanie przez nadawcę listu przewozowego z potwierdzeniem otrzymania towaru przez odbiorcę nie konstytuuje samego dokonania dostawy tego towaru. Doręczenie następuje bowiem niezależnie od tego faktu – otrzymania kopii CMR przez wysyłającego. Jak słusznie wskazała Skarżąca CMR ma charakter dowodowy, co jednoznacznie wynika z art. 9 Konwencji, zgodnie z którym w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Zatem zwrot nadawcy towaru kopii CMR, w której odbiorca oświadczył przyjęcie towaru jest jedynie dowodem wykonania przez przewoźnika umowy przewozu i nie ma wpływu na skuteczność samego doręczenia, która jest czynnością obiektywną. Niewątpliwie list przewozowy umożliwia przewoźnikowi wykazanie, że wykonał umowę przewozu i stanowi dowód doręczenie towaru odbiorcy w określonym czasie i miejscu. Jednak wymaga podkreślenia, iż przepis art. 107 u.p.a. uzależnia zwrot akcyzy nie od wykonania umowy przewozu, ale od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie Sądu za daleko idąca i zbyt formalistyczna jest prezentowana w skardze interpretacja art. 107 u.p.a.. Jak stwierdziła bowiem Spółka do czasu, dopóki podmiot dokonujący dostawy nie otrzyma dokumentów - nie ma możliwości ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku, a zatem de iure należałoby uznać, że bez tych dokumentów dostawa nie nastąpiła. Należy jednak zauważyć, iż powyższa wykładnia jest niekorzystna dla Strony, bowiem w sytuacji, gdyby towar był faktycznie doręczony odbiorcy, ale z przyczyn losowych przewoźnik nie dostarczyłby nadawcy kopii CMR, to zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej nie miałaby ona możliwości wnioskować o zwrot akcyzy. Tymczasem, zgodnie z art. 107 ust. 3 u.p.a. list przewozowy jest jedynie jednym z dokumentów, które mogą być dowodem stwierdzającym dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Strona może wykazać datę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przedkładając do wniosku dokumenty wskazane w powołanym przepisie, a także inne, bowiem przepis ten, poprzez określenie "w szczególności" przewiduje otwarty katalog dokumentów mogących stanowić dowód wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Stanowisko Strony jest ponadto błędne z tego względu, iż prowadzi do nielogicznych skutków, ponieważ w zależności od daty otrzymania przez stronę poszczególnych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, były by różne daty dostawy tego samego towaru. Nie można również zgodzić się z argumentacją, iż przyjęta przez organy celne wykładnia co do oznaczenia momentu dostawy narusza przepisy Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przedmiotowa interpretacja w żaden sposób nie wyłącza możliwości prawa zwrotu akcyzy, a nawet nie ogranicza jego zastosowania w istotny sposób. Prawo do zwrotu akcyzy ograniczone zostało przez ustawodawcę stosukowo długim – rocznym terminem na złożenie stosownego wniosku. Przedmiotowa konstrukcja zgodnie, z którą określone uprawnienia podatkowe wygasają z upływem określonego terminu, pozostaje powszechną zarówno na gruncie prawa krajowego jak i regulacji Wspólnoty Europejskiej. Nie sposób zatem uznać, iż wykładnia sprowadzająca się do jednoznacznego określenie początku biegu przedmiotowego terminu w jakikolwiek sposób ograniczała uprawnienia podatnika. Fakt, iż podatnik w zakreślonym terminie nie będzie w stanie zgromadzić lub przedłożyć odpowiedniej dokumentacji, a co za tym idzie skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy w całości obciążą podatnika. Powyższe wpisuje się w ogólną zasadę systemu podatkowego, zgodnie z którą prawo skorzystania z określonych praw podatkowych uzależnione jest od wykazania przez podatnika ziszczenia się określonych przepisami przesłanek. Wobec powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż przepisy dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych są jednoznaczne i czytelne i ich stosowanie nie budzi wątpliwości, stąd nie ma potrzeby odnosić się do zasady prawa podatkowego, aby w razie wątpliwości orzekać na korzyść podatnika. W tym stanie sprawy Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.