I SA/Wr 845/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2011 r. na rozprawie w wydziale I przy udziale sprawy ze skargi A. z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Pismem z dnia 25 października 2010 r., A Spółka Akcyjna we W. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca/Bank) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie określenia, czy dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla celów porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, Bank jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych. W piśmie przedstawiła następujący stan faktyczny: Bank, zarejestrowany podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, specjalizuje się w udzielaniu kredytów samochodowych oraz konsumpcyjnych. W przeszłości Bank udzielał również kredytów hipotecznych. Bank stosuje dwa główne rodzaje zabezpieczeń spłaty wierzytelności z tytułu udzielanych kredytów: zabezpieczenie w formie hipoteki oraz zabezpieczenie w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie rzeczy ruchomych (głównie pojazdów samochodowych) na rzecz Banku. W szczególności, w odniesieniu do przewłaszczenia na zabezpieczenie, możliwe są trzy przypadki: - całkowite przewłaszczenie przedmiotu zabezpieczenia na Bank już w momencie wypłaty kredytu; w momencie spłaty kredytu własność przedmiotu zabezpieczenia przechodzi z powrotem na kredytobiorcę; - częściowe (proporcjonalne) przewłaszczenie przedmiotu zabezpieczenia na Bank – przewłaszczający w momencie wypłaty kredytu przenosi na Bank udział w prawie własności przedmiotu stanowiącego zabezpieczenie w części ułamkowej, zgodnie z zawartą umową (49/100); w momencie spłaty kredytu przez kredytobiorcę, dany udział we własności przedmiotu zabezpieczenia przechodzi z powrotem na kredytobiorcę, natomiast w przypadku opóźnienia w spłacie kredytu, pozostałe 51/100 udziału we współwłasności przedmiotu zabezpieczenia przechodzi na Bank w momencie skutecznego wypowiedzenia umowy kredytu; - warunkowe przewłaszczenie przedmiotu zabezpieczenia na Bank – własność przedmiotu zabezpieczenia przechodzi na Bank dopiero w momencie, skutecznego wypowiedzenia umowy kredytu przez Bank, w związku z powstałymi opóźnieniami w spłacie rat kredytowych. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR). Zgodnie z MSR 39, na podstawie oceny rzeczywistego poziomu ryzyka Bank dokonuje odpisów aktualizujących. Stosując MSR 39, Bank dokonuje miesięczne wyceny bieżącej wartości należności w oparciu o przeliczenie przyszłych strumieni pieniężnych z uwzględnieniem prawdopodobieństwa ich odzyskania, opóźnienia w spłacie oraz ewentualnych kosztów i czasu potrzebnego na realizację istniejącego zabezpieczenia. W sytuacji, gdy obliczona w ten sposób wartość bieżąca należności jest niższa od jej wartości bilansowej, różnica pomiędzy wartością bieżącą a wartością bilansową stanowi w danym okresie odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości. Odpis taki obciąża wynik finansowy Banku (stanowi koszt z perspektywy przepisów o rachunkowości). Wysokość odpisu aktualizującego z tytułu danej wierzytelności może, ale nie musi uwzględniać wartość zabezpieczenia ustanowionego w stosunku do danej wierzytelności. Uwzględnienie zabezpieczenia mogłoby wpływać na obniżenie wysokości odpisu aktualizującego obciążającego wynik finansowy Banku (tzn. koszt rachunkowy byłby niższy, a zatem Bank odnotowywałby mniejsze obciążenie wyniku finansowego). Wspomniane powyżej odpisy aktualizujące pełnią w bankach stosujących MSR, ogólnie rzecz biorąc, funkcję rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: rezerwy celowe) tworzonych na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U.08.235.1589 ze zm.; dalej: Rozporządzenie). Na gruncie przepisów o rachunkowości, ze względu na stosowanie MSR, Bank nie jest zobowiązany do stosowania w tym zakresie dla celów rachunkowych przepisów Rozporządzenia. Metodologia stosowana na gruncie MSR dla celów określania wartości odpisów aktualizujących jest odmienna od zasad przewidzianych na gruncie Rozporządzenia dla tworzenia rezerw celowych. Stąd też, wysokość odpisów aktualizujących i rezerw celowych tworzonych w stosunku do tych samych należności byłaby najczęściej różna. W związku z powyższym Bank zadał następujące pytanie: Czy dla celów prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów Bank, dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla celów porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych Banku. Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów Bank, dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla celów porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, nie jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych Banku. Wnioskodawca powołał treść art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p., i wskazał, że dla celów określenia wysokości potencjalnego kosztu uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie wartości rezerw celowych. Zastosowanie zasady wyrażonej w art. 16 ust. 2b i 2c do rezerw celowych, które byłyby tworzone przez Bank dla celów rachunkowych, gdyby nie stosował MSR, oznaczałoby wymóg pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość zabezpieczeń, o ile Bank na podstawie przepisów o rachunkowości regulujących tworzenie rezerw celowych byłby zobowiązany lub, mimo braku takiego obowiązku, uwzględniłby samodzielnie tę wartość przy obliczeniu podstawy tworzenia takich rezerw. Innymi słowy, w przypadku, gdy Bank, na podstawie przepisów o rachunkowości nie jest zobowiązany do uwzględniania i faktycznie nie uwzględnia wartości zabezpieczeń przy określeniu podstawy rezerwy celowej – wartość zabezpieczeń pozostaje bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów Banku. Jak wskazano w stanie faktycznym, w niektórych sytuacjach, zgodnie z MSR wartość zabezpieczeń może być uwzględniana w wysokości odpisu aktualizującego, a w innych sytuacjach może nie być uwzględniana, co będzie miało bezpośredni wpływ na wysokość tego odpisu (ocena prawidłowości postępowania Banku na gruncie MSR pozostaje poza zakresem niniejszego zapytania). Jeżeli chodzi natomiast o uwzględnianie wartości zabezpieczeń w podstawie tworzenia rezerw celowych, to zastosowanie będą tu miały przepisy ustawy o rachunkowości, które w art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c w kwestii zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków odwołuje się do treści Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1589 ze zm.) – dalej Rozporządzenie. Zdaniem Banku z treści przepisów § 2 i § 4 Rozporządzenia należy wnioskować, że pomniejszanie podstawy kalkulowanych rezerw celowych o wartość zabezpieczeń jest możliwe tylko po spełnieniu warunków opisanych w tym Rozporządzeniu. Jednak nawet gdy zostaną one spełnione, dokonanie obniżenia podstawy kalkulowanych rezerw celowych o uzyskane zabezpieczenia nie ma obligatoryjnego charakteru, gdyż Minister Finansów poprzez użycie w Rozporządzeniu słowa "może" wyraźnie zaznaczył, że przedstawione przez niego wytyczne dla podatników (banków), znajdą zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zdecydują się oni na pomniejszanie podstawy kalkulowanych rezerw celowych o wartość zabezpieczeń. Z treści Rozporządzenia nie wynika jednak obowiązek dokonywania takiego obniżenia. Jednocześnie, z przepisów Rozporządzenia wynika, że określone w nim zostały jedynie górne granice kwot, o które można pomniejszyć podstawę kalkulacji rezerw celowych (na co wskazuje literalne brzmienie § 5 ust. 2 Rozporządzenia). W ocenie Banku, taki kształt regulacji oznacza, że zgodnie z przepisami Rozporządzenia, Bank mógłby również uwzględniać istniejące zabezpieczenie w części jego wartości (tj. przy kalkulacji rezerwy nie uwzględniać pełnej wartości zabezpieczenia). Z uregulowaniami Rozporządzenia korespondują przepisy art. 16 ust. 2c u.p.d.o.p., zgodnie z którymi przepisy ust. 2b (przepisy o pomniejszaniu podstawy tworzenia rezerw, czyli o pomniejszaniu wierzytelności o wartość zabezpieczeń) stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach. Przepis ten podkreśla zatem możliwość braku dokonania pomniejszenia i wiąże skutki podatkowe z takim ewentualnym pomniejszeniem jedynie w sytuacji, gdy pomniejszenie faktycznie nastąpi na podstawie przepisów o rachunkowości. Automatyczne i obligatoryjne uwzględnianie natomiast wartości zabezpieczeń przez banki przy określaniu podstawy tworzenia rezerw celowych byłoby zabiegiem sztucznym i sprzecznym z przepisami Rozporządzenia. Innymi słowy, automatyczne uwzględnianie przez banki stosujące MSR wartości zabezpieczeń w wartości podstawy tworzenia rezerw celowych mogłoby prowadzić do podwójnego uwzględnienia tej samej wartości (wartości zabezpieczenia) przy obliczaniu kwoty kosztu podatkowego – pierwszy raz przy określaniu wysokości odpisu aktualizującego i ponownie przy określeniu referencyjnej wysokości rezerwy celowej, do czego nie są zobowiązane banki niestosujące MSR. Także w kontekście celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu regulacji przewidzianej w art. 38b u.p.d.o.p., podejście nakazujące dwukrotne uwzględnianie wartości zabezpieczeń dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodów byłoby niedopuszczalne. Należy zatem uznać, że banki stosujące MSR będą uwzględniać wartość zabezpieczeń o tyle, o ile wpływają one na wysokość odpisu aktualizującego (analogicznie – banki niestosujące MSR będą uwzględniać wartość zabezpieczeń o tyle, o ile wpływają one na podstawę tworzenia rezerw celowych). Mając na uwadze powyższe, w opinii Banku, decydujące znaczenie dla kalkulacji rezerw celowych, w kontekście pomniejszania podstawy ich tworzenia o wartość ustanowionych zabezpieczeń, mają wewnętrzne uregulowania przyjęte przez Bank, o ile są zgodne z przepisami o rachunkowości. W konsekwencji, jeśli polityka wewnętrzna Banku dotycząca kalkulacji rezerw celowych dla celów podatkowych w odniesieniu do danych ekspozycji kredytowych nie przewiduje pomniejszania podstawy kalkulowanych rezerw celowych o wysokość zabezpieczeń, to zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami, zabezpieczenia te nie powinny być uwzględniane przez Bank przy kalkulacji wartości tych rezerw. Natomiast, gdy zgodnie z wewnętrzną polityką Banku zabezpieczenia powinny być uwzględniane, to Bank powinien pomniejszać podstawę kalkulowanych rezerw celowych na dane ekspozycje kredytowe o ich wysokość (lub odpowiednią część ich wartości), o ile spełnione zostaną pozostałe przesłanki wymienione w Rozporządzeniu (m. in. w § 5). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że przepis art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące, tworzone w oparciu o MSR, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, która byłaby utworzona w takim banku, gdyby stosował przepisy ustawy o rachunkowości, a w szczególności Rozporządzenie Ministra Finansów. Z art. 38b ww. ustawy wynika zatem konieczność porównania kwoty odpisu aktualizującego z kwotą hipotetycznej rezerwy. Oznacza to, że bank, mimo iż stosuje MSR, chcąc zaliczyć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) do kosztów podatkowych, musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków w odniesieniu do kredytów (pożyczek), które są objęte odpisem aktualizującym, stosując w tym zakresie zasady, do których odsyła przepis art. 38b u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p., obliguje banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), o wartość zabezpieczeń ich spłaty. Powyższy wymóg stosuje się jednakże, zgodnie z art. 16 ust. 2c ww. ustawy, w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach. Oznacza to, że dla celów podatkowych, wymóg pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami o wartość zabezpieczeń ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wierzytelności te zostały pomniejszone o zabezpieczenia również przy tworzeniu rezerw dla celów księgowych. Oczywistym jest, że tworząc odpis aktualizujący na podstawie MSR, Bank jednocześnie nie tworzy rezerw na podstawie Rozporządzenia i jak wskazano we wniosku, wysokość rezerw celowych obliczona jest dla celów porównania ich wysokości z odpisem aktualizującym, a zatem wyłącznie dla celów podatkowych. Bank wskazuje również, iż w niektórych sytuacjach w przypadku odpisów aktualizujących MSR Nr 39 wartość zabezpieczeń może być uwzględniona w wysokości odpisu aktualizującego, a w innych sytuacjach może nie być uwzględniana. Jednocześnie stwierdza, że banki stosujące MSR będą uwzględniać wartość zabezpieczeń o tyle, o ile wpływają one na wysokość odpisu aktualizującego. Banki stosujące MSR, dokonują na dzień bilansowy wyceny kredytów (pożyczek) zaliczonych, zgodnie z § 9 MSR Nr 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena", do kategorii "pożyczek i należności" według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej. Przy ustalaniu na dzień bilansowy wartości bieżącej składnika aktywów finansowych, w tym kredytów (pożyczek), zaliczonych do kategorii "pożyczek i należności" uwzględnia się oszacowane przepływy pieniężne, które mogą wynikać z realizacji przez bank zabezpieczeń kredytu (pożyczki). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 2c w związku z art. 38b u.p.d.o.p., wysokość odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) uznawanych za koszty uzyskania przychodów nie może być wyższa niż ustalona hipotetycznie (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków) wartość rezerw celowych na te kredyty (pożyczki) pomniejszone o zabezpieczenia, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. Nie ma znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy podniesiony przez Bank argument, iż zgodnie z ust. 2c art. 16 u.p.d.o.p., przepisy ust. 2b stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach. Bank wywodzi, iż przepis ten podkreśla zatem możliwość braku dokonania pomniejszenia i wiąże skutki podatkowe z takim ewentualnym pomniejszeniem jedynie w sytuacji, gdy pomniejszenie faktycznie nastąpi na podstawie przepisów o rachunkowości. Argumentacja Banku, że nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące pomniejszania rezerw o wartość zabezpieczeń, bo nie dokonuje ich pomniejszenia na podstawie przepisów o rachunkowości, w kontekście art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezasadna. Przyjęcie stanowiska Banku za prawidłowe, byłoby jednoznaczne z tym, że przepis art. 38b ust. 1 w części odsyłającej do zasad określonych w art. 16 ust. 2b - 2c ww. ustawy byłby martwy, tym samym zbędny, bo oczywistym jest, że banki stosujące MSR nie tworzą rezerw w oparciu o ustawę o rachunkowości i nie dokonują w tym zakresie żadnych zapisów księgowych, w tym nie pomniejszają ich o wartość zabezpieczeń. Ustawodawca uznał, że nie stoi to jednak w sprzeczności z tworzeniem tylko hipotetycznej rezerwy w celu wyznaczenia limitu, do wysokości którego odpis aktualizujący może stanowić koszt podatkowy. Niewątpliwie, brak uwzględniania w podstawie rezerwy celowej wartości zabezpieczeń powoduje, że ulega ona zwiększeniu, co skutkuje zaliczeniem do kosztów podatkowych wyższej wartości odpisu aktualizującego. Dodatkowo, organ podkreślił, że co do istoty rzeczy, to wartość odpisu aktualizującego (MSR) i wartość rezerwy celowej (ustawa o rachunkowości), niezależnie że tworzone według różnych regulacji prawnych, są do siebie zbliżone, wypełniają bowiem tę samą funkcję i odnoszą się do tego samego obszaru działania banku – udzielania kredytów i pożyczek. Ustosunkowując się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na celu wprowadzenia regulacji zawartej w art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ zauważył, że użycie podczas prac legislacyjnych w Komisji Finansów Publicznych uzasadnienia, iż wprowadzenie do ustawy podatkowej art. 38b ma na celu niepogarszanie dotychczasowej sytuacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym tzw. kredytów trudnych oraz gwarancji (pożyczek) spłaty tych kredytów w bankach stosujących MSR, nie powinno oznaczać poprawy sytuacji Banku kosztem budżetu, spowodowanej niewłaściwą kalkulacją ww. odpisów aktualizujących niepomniejszonych – dla celów podatkowych o wartość zabezpieczeń, wymienionych w art. 16 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku dokonania przez Stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z dnia 15 marca 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia 18 kwietnia 2011 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 38b u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że banki stosujące MSR mają prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu jedynie tę część odpisów aktualizujących, która odpowiada równowartości hipotetycznych rezerw celowych, których podstawę tworzenia pomniejsza się o maksymalną wartość zabezpieczeń, nie zaś jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu – pełnej równowartości rezerw celowych, jakie mógłby zaliczyć w koszty bank stosujący krajowe reguły dotyczące rachunkowości (tj. między innymi uwzględniając zabezpieczenie w wartości od 0 do wartości maksymalnej podanej w Rozporządzeniu). W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że wartość odpisu aktualizacyjnego pomniejsza się o realną wartość zabezpieczenia, natomiast wartość rezerw celowych można pomniejszyć zgodnie z Rozporządzeniem o określoną procentowo wartość zabezpieczenia. Bank stosujący PSR ma prawo utworzyć rezerwę na całą wartość kredytu lub pomniejszyć jej tworzenie o dowolną wartość zabezpieczenia z przedziału 0-górna granica zabezpieczenia. W ocenie Skarżącej organ w interpretacji wywiódł, że Bank jest rzekomo uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego jedynie do wysokości najniższej (minimalnej) kwoty rezerwy celowej gdyby stosował PSR., tym samym takim twierdzeniem dokonał nieprawidłowej wykładni literalnej przepisu art. 38b u.p.d.o.p. Zdaniem Strony organ dokonując wykładni powinien zastosować wykładnię celowościową. Celem ustawodawcy było bowiem zrównanie sytuacji banków stosujących MSR i PSR. Wykładnia organu stawia banki stosujące MSR w sytuacji jednoznacznej dyskryminacji polegającej na ograniczeniu możliwości zarachowania odpisów w koszty do minimalnego poziomu, jaki jest dostępny dla banków stosujących PSR. Dodatkowo Spółka wskazuje, że powołane w art. 38b u.p.d.o.p. odwołanie do art. 16 ust. 2c tej ustawy odnosi się do odpisu aktualizującego a nie do hipotetycznej rezerwy, którą wylicza się wyłącznie w celu określenia przedziału, który stanowi odniesienie dla porównania uprawnienia banku stosującego MSR i PSR . W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest ocena czy dla celów prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów Bank, dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla celów porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych Banku. W ocenie Skarżącej, dla celów prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów Bank, dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla celów porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, nie jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych Banku. Natomiast zdaniem organu podatkowego Bank zobowiązany jest zgodnie z treścią art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. do dokonania takiego pomniejszenia. Przepisem wskazanym przez Stronę we wniosku o interpretację był art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Powołany przepis został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie u.p.d.o.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533). Powołane unormowanie ma zastosowanie do banków, które sporządzają sprawozdania jednostkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Możliwość stosowania w Polsce Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) wprowadzona została na skutek nowelizacji ustawy o rachunkowości - ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz o zmianie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2155 z późn. zm.). Zgodnie z jej przepisami w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości jednostka mogła stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Poczynając od dnia 1 stycznia 2005 r. zmianie uległy przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie dopuszczalności stosowania tych standardów. Tak, więc do końca 2004 r. można było je stosować subsydiarnie, o ile przepisy krajowego prawa bilansowego bądź polskie standardy rachunkowości nie regulowały danej kwestii. Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, stosują przepisy polskiego prawa bilansowego, tj. ustawę o rachunkowości, oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. W bankach, które sporządzają sprawozdania na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, za koszt podatkowy uznane zostały odpisy z tytułu utraty wartości kredytów, pożyczek, gwarancji, poręczeń. W myśl MSR 39, rezerwy dokonywane przez banki dotyczą takich pozycji (analiza indywidualnych kredytów, pożyczek, gwarancji, poręczeń), co, do których zaistniały przesłanki świadczące o tym, że nie będzie można odzyskać całej kwoty z tego tytułu. W takich sytuacjach podstawą tworzenia rezerw jest szacowana wartość przewidywanych przyszłych wpływów pieniężnych z kredytu, pożyczek bądź zabezpieczeń możliwych do odzyskania przez bank, w oparciu, o którą dokonany zostanie odpis aktualizacyjny. Przy czym, zgodnie z art. 38b u.p.d.o.p., odpisy, aby mogły być uznane za koszt podatkowy, muszą odpowiadać równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach, w oparciu o wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów prawa bilansowego, w tym Rozporządzenia. Brzmienie art. 38b u.p.d.o.p., w myśl, którego odpisy aktualizacyjne stanowią koszt jedynie do wysokości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach, oznacza, że w bankach powstanie konieczność ewidencjonowania rezerw zarówno według standardów MSSF 39, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie rezerw. Z wykładni art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika obowiązek porównania kwoty odpisu aktualizującego z kwotą hipotetycznej rezerwy. Oznacza to, że bank mimo, że stosuje MSR, chcąc zaliczyć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości kredytów do kosztów podatkowych musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy ceowej na ryzyko związane z działalnością banków w odniesieniu do kredytów, które są objęte odpisem aktualizującym, stosując w tym zakresie zasady, do których odsyła przepis art. 38b czyli m.in. do art. 16 ust. 2b-2d u.p.d.o.p. Jak wynika z treści art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. wierzytelności objęte rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, wymienionych w ust. 1 pkt 26 pomniejsza się z zastrzeżeniem ust. 2c o wartość różnego rodzaju zabezpieczeń, w tym wartość przeniesienia na bank przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności rzeczy ruchomej, na warunkach określonych przez strony w umowie (pkt 14). Z kolei zgodnie z treścią art. 16 ust. 2c przepisy ust. 2b stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach. Przepis art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. obliguje zatem ogólnie banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów o wartość zabezpieczeń. Natomiast art. 16 ust. 2c wskazuje na zakres tego pomniejszenia. Przepis art. 16 ust. 2b i 2c u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem rezerw, a więc bez odesłania w art. 38b u.p.d.o.p. przepis ten nie mógłby mieć zastosowanie do banków stosujących MSR, czyli dokonujących odpisy aktualizujące. Dlatego ustawodawca przewidując odesłanie w art. 38b w istocie sprawił, że przepis art. 16 ust. 2b – dotyczący zabezpieczeń – ma zastosowania zarówno do banków stosujących PSR jak i MSR Przepis art. 38b u.p.d.o.p. przez odesłanie w nim zawarte dotyczy banków, które dokonują odpisy aktualizacyjne. Każdy bank może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów ten rodzaj zabezpieczenia przed ryzykiem związanym z jego działalnością kredytową, tj. rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące, jaki przewiduje przyjęty przez nie system rachunkowości. Granicą ustaloną przez ustawodawcę są tu kwoty rezerw celowych tworzonych w sposób określony w rozporządzeniu w sprawie rezerw, w wysokości i na zasadach określonych w art. 38b ust. 1 poprzez odesłanie do wskazanych przepisów tej ustawy. Zauważyć, bowiem należy, że odpisy aktualizujące - tak jak rezerwy celowe - podlegają unormowaniom art. 16 u.p.d.o.p. dotyczącym uprawdopodobnienia nieściągalności kredytów (pożyczek), pomniejszania o różnego rodzaju wartości zabezpieczeń (np. przeniesienia prawa własności rzeczy ruchomej czy też gwarancji lub poręczeń Skarbu Państwa), ograniczeń związanych z programami restrukturyzacji, możliwości zaliczenia do kosztów kredytów uznanych za stracone, itd. Oznacza to, że wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych. W tym znaczeniu sytuacja banków stosujących MSR nie ulegała zmianie. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że do kosztów uzyskania można zaliczać rzeczywiste kwoty odpisów aktualizacyjnych, ale nie większe niż kwota rezerwy celowej, jaką utworzyłby Skarżący, gdyby stosował wyłącznie przepisy Rozporządzenia oraz ustawy w sprawie rezerw, z uwzględnieniem wartości zabezpieczeń. Przepis art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące, tworzone w oparciu o MSR, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, która byłaby utworzona w takim banku, gdyby stosował przepisy ustawy o rachunkowości, a w szczególności Rozporządzenie Ministra Finansów. Z art. 38b ww. ustawy wynika zatem konieczność porównania kwoty odpisu aktualizującego z kwotą hipotetycznej rezerwy. Oznacza to, że bank, mimo iż stosuje MSR, chcąc zaliczyć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) do kosztów podatkowych, musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków w odniesieniu do kredytów (pożyczek), które są objęte odpisem aktualizującym, stosując w tym zakresie zasady, do których odsyła przepis art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli także do przepisu dotyczącego odliczania zabezpieczeń. W związku z faktem, że bank stosujący MSR wylicza rezerwę celową jedynie dla celów porównawczych prawidłowe było – wbrew twierdzeniom skargi - odniesienie się organu do pojęcia hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane ze swoją działalnością. Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organ, że przepis art. 16 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obliguje banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), o wartość zabezpieczeń ich spłaty. Powyższy wymóg stosuje się jednakże, zgodnie z art. 16 ust. 2c ww. ustawy, w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach. Oznacza to, że dla celów podatkowych, wymóg pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami o wartość zabezpieczeń ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wierzytelności te zostały pomniejszone o zabezpieczenia również przy tworzeniu rezerw dla celów księgowych. Istotne jest to, co zauważył organ, że tworząc odpis aktualizujący na podstawie MSR, Bank jednocześnie nie tworzy rezerw na podstawie Rozporządzenia Ministerstwa Finansów i, jak wskazano we wniosku, wysokość rezerw celowych obliczona jest dla celów porównania ich wysokości z odpisem aktualizującym, a zatem wyłącznie dla celów podatkowych. Tym samym nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu, że zgodnie z art. 16 ust. 2c w związku z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) uznawanych za koszty uzyskania przychodów nie może być wyższa niż ustalona hipotetycznie (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków) wartość rezerw celowych na te kredyty (pożyczki) pomniejszone o zabezpieczenia, o których mowa w art. 16 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro wartość zabezpieczeń wynikająca z treści art. 16 ust. 2b ustawy ma zastosowanie jak wyżej wskazano do odpisów aktualizacyjnych jak i rezerw celowych za nietrafny należy uznać zatem zarzut skargi dotyczący nierównej sytuacji banków stosujących różną politykę rachunkową. Za niezrozumiałe należy także uznać zarzuty skargi dotyczące przyjęcia przez organ w interpretacji "pomniejszenia hipotetycznej rezerwy o maksymalną wartość zabezpieczeń", gdyż w interpretacji organu nie ma takiego stwierdzenia. Bank we wniosku o interpretację zadał następujące pytanie: Czy dla celów prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów Bank, dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla celów porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych Banku. Pytanie strony skarżącej dotyczyło ogólnie zasady pomniejszania rezerwy o zabezpieczenia, a nie wysokości odliczenia wartości zabezpieczeń. Stąd też organ udzielił odpowiedzi na zadane pytanie, nie analizując wysokości tego odliczenia, ponieważ nie było to przedmiotem sporu. Dodatkowo, warto zwrócić uwagę, że co do istoty rzeczy, to wartość odpisu aktualizującego (MSR) i wartość rezerwy celowej (ustawa o rachunkowości), niezależnie że tworzone według różnych regulacji prawnych, są do siebie zbliżone, wypełniają bowiem tę samą funkcję i odnoszą się do tego samego obszaru działania banku – udzielania kredytów i pożyczek. Odnośnie argumentu Skarżącej dotyczącego niepogorszenia sytuacji banków stosujących MSR, Sąd stwierdza, że uzasadnienie Komisji Finansów Publicznych do projektu nowelizacji u.p.d.o.p., mocą, której wprowadzony został m.in. przepis art. 38b nawiązuje, co prawda do tego problemu, jednakże za pogorszenie tej sytuacji uznawano tam jedynie wcześniejszy brak możliwości zaliczenia przez te banki do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w ustawie rezerw celowych, których banki te nie tworzą. Dodanie art. 38b umożliwiło zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących tworzonych przez banki stosujące MSR. Poprzez odwołanie się do wysokości i zasad tworzenia rezerw celowych, przepis ten zrównywał sytuację banków stosujących MSR i banków, które pozostały przy rachunkowości unormowanej ustawą o rachunkowości. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.