III SA/Wr 271/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński Sędzia NSA Anna Moskała Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na czynność materialno-techniczną Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wyrejestrowania automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru automatów do gier oddala skargę. Zawiadomieniem z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w L. poinformował "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej stroną skarżącą), że w związku z wygaśnięciem w dniu [...] r. decyzji pierwotnej z dnia [...] r. o numerze [...] udzielającej stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach zlokalizowanych na terenie województwa d., zgodnie z treścią § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) – z datą [...] r. (tj. 6 lat od daty doręczenia decyzji pierwotnej) wyrejestrowano w systemie KRAG automaty do gier o niskich wygranych o nazwie: - [...], numer poświadczenia rejestracji [...], numer fabryczny [...], zarejestrowany na decyzję pierwotną z dnia [...] r.; - [...], numer poświadczenia rejestracji [...], numer fabryczny [...], zarejestrowany na decyzję pierwotną z dnia [...] r. Z dokumentacji zebranej w toku postępowania administracyjnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., w szczególności z druków GL-1 i GL-2 oraz pisma Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (Sekcja Dozoru) z dnia [...] r. wynika, że automat go gier [...], numer poświadczenia rejestracji [...] był eksploatowany w punkcie gier [...], do dnia [...] r. Według informacji zawartych w druku GL-2, w którym zaznaczono: "zgłoszenie zawieszenia eksploatacji", eksploatacja automatu [...] została zwieszona od dnia [...] r. Spółka nie wskazała w rubryce D.2 nowego miejsca eksploatacji. Nie podano też numeru nowego zezwolenia. Zgodnie z informacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. (Referat Dozoru II Urzędu Celnego we W.) automat do gier [...], numer poświadczenia rejestracji [...] był ostatnio eksploatowany w Sklepie "[...]" w [...]. Adres eksploatacji był ważny do dnia [...] r. Automat ten został przemieszczony do magazynu firmy (za protokołem z dnia [...] r.). Do akt sprawy dołączono jedynie kserokopię druku GL-1. Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca wezwała Naczelnika Urzędu Celnego w L. do usunięcia naruszenia prawa, wskazując przede wszystkim na błędną, oderwaną od przepisów zawartych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r., wykładnię § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Zdaniem Spółki dopuszczalna jest jedynie taka wykładnia, na mocy której "akt rejestracji" jest niezależny od "aktu zezwolenia", a obowiązek posiadania zezwolenia jest jedynie warunkiem określającym zdolność wnioskodawcy do uzyskania rejestracji i eksploatowania automatu na warunkach określonych w zezwoleniu. Natomiast wygaśnięcie rejestracji automatu następuje jedynie wówczas, gdy wygasa "jedyne" zezwolenie operatora lub "ostatnie", jakie on posiada, a co najmniej ostatnie ujawnione w GL-2 (po skutecznej zmianie miejsca eksploatacji automatu). W odpowiedzi na powyższe pismo, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił, że w przypadku automatów o niskich wygranych: [...] numer poświadczenia rejestracji [...] oraz [...], numer poświadczenia rejestracji [...], wystąpiła przesłanka decydująca o utracie ważności poświadczenia rejestracji automatów wynikająca z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z powodu wygaśnięcia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. W piśmie z dnia [...] r. strona skarżąca dodała, że przed upływem terminu ważności pierwotnego zezwolenia z dnia [...] r. o numerze [...], Spółka złożyła zgłoszenie przemieszczenia (GL-2) przedmiotowych automatów, wskazując w części D.2 zgłoszenia "Informacja dotycząca przyszłej eksploatacji", numery innych zezwoleń, które zachowały i nadal zachowują ważność. Podkreślono, że zezwolenia wskazane w GL-1 utraciły ważność w okresie ważności rejestracji automatów. Naczelnik Urzędu Celnego zaakceptował natomiast, jak podniosła Spółka, prawidłowość zgłoszeń przemieszczenia GL-2 i zatwierdził stosownymi postanowieniami zmiany do akt weryfikacyjnych nowych punktów gier dla przedmiotowych automatów włączając je do eksploatacji. W ocenie strony skarżącej organy administracyjne nieprawidłowo przyjmują, powołując się jedynie na § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, że rejestracja automatu gier o niskich wygranych traci swoją ważność przed upływem okresu sześcioletniego także w sytuacji wcześniejszego wygaśnięcia zezwolenia z art. 24 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r., które to zezwolenie jest ujawniane we wniosku o rejestrację GL-1 w związku ze wskazaniem "pierwszego" miejsca eksploatacji danego automatu, a zupełnie niezależnie od aktualnego miejsca eksploatacji danego automatu ujawnionego na druku GL-2 i ujawnionego w związku z tym "innego" zezwolenia. W skardze na czynność materialno – techniczną Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie wyrejestrowania automatów do gier o niskich wygranych, strona skarżąca wnosząc o orzeczenie o bezskuteczności tej czynności, zarzuciła naruszenie: 1. § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z art. 15b ust. 4 i 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w związku z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż o wygaśnięciu rejestracji automatu może decydować fakt utraty ważności zezwolenia, które zostało wskazane w pierwotnym wniosku GL-1, podczas gdy w międzyczasie automat został legalnie i skutecznie przemieszczony na skutek złożenia dokumentu GL-2 i jego akceptacji przez organy celne, w wyniku czego zaczął funkcjonować w ramach zupełnie innego, nadal obowiązującego zezwolenia; 2. § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w związku z art. 92 Konstytucji RP poprzez oparcie zaskarżonej czynności o przepis, który reguluje w rozporządzeniu kwestię wykraczającą poza delegację ustawową; 3. § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z art. 24 ust. 1b, art. 32 ust. 1, art. 35 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w związku z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez uznanie, że pomiędzy rejestracją konkretnego automatu a zezwoleniem na prowadzenie działalności na obszarze konkretnego województwa występuje nierozerwalny związek; 4. § 10 ust. 4 pkt 1 w związku z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez taką interpretację pierwszego z przywołanych przepisów, która oznacza całkowitą zbędność istnienia drugiego z tych przepisów; 5. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez organ celny legalności funkcjonowania wykreślonych automatów do gry z uwagi na wygaśnięcie zezwoleń pierwotnie wskazanych we wnioskach GL-1, pomimo ich uprzedniego przemieszczenie i włączenia do eksploatacji w ramach zupełnie innego zezwolenia, co było przedmiotem badania i akceptacji ze strony organów celnych i przybrało postać rozstrzygnięć administracyjnych. W skardze powtórzono argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w piśmie z dnia [...] r., podkreślając raz jeszcze, że strona skarżąca złożyła zgłoszenia przemieszczenia przedmiotowych automatów (druki GL-2), a organy celne zaakceptowały prawidłowość tych zgłoszeń stosownymi postanowieniami. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie szczegółowo odnosząc się do zarzutów skarżącej. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, iż niedopuszczalne jest przemieszczanie automatów pomiędzy różnymi zezwoleniami w okresie ważności poświadczenia rejestracji. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik organu administracji publicznej wskazał, że przedmiotowe automaty zostały wycofane na magazyn przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego, a strona skarżąca nie wystąpiła o przedłużenie tego zezwolenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, mamy do czynienia z aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zaskarżone stanowisko organu, tj. pismo Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. informujące stronę skarżącą, że w związku z wygaśnięciem decyzji pierwotnej w przedmiocie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., wyrejestrowano automaty do gier o niskich wygranych z rejestru KRAG, niewątpliwie powoduje po stronie skarżącej określone skonkretyzowane skutki. Konsekwencją stwierdzenia wygaśnięcia rejestracji automatu jest bowiem utrata możliwości jego dalszej eksploatacji przez stronę skarżącą. Stwierdzenie zaś wygaśnięcia rejestracji automatu z powodu wygaśnięcia zezwolenia bezspornie wymaga przeprowadzenia ustaleń przez organ rejestrujący, czy istotnie zezwolenie pierwotne wygasło, a jeśli tak to, czy przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego nie nastąpiła alokacja automatu na inny obszar, na którym podmiot prowadzący działalność gospodarczą posiada inne zezwolenie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielania odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalna jest dalsza eksploatacja automatu do gier o niskich wygranych po jego przemieszczeniu na teren objęty innym zezwoleniem, w sytuacji, gdy wygasło zezwolenie pierwotne, na podstawie którego dokonano jego rejestracji i jego poświadczenia. Ponadto konieczne było ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie rzeczywiście strona skarżąca dokonała przemieszczenia automatów na teren objętym innym zezwoleniem, czy też – jak twierdzi organ – zawieszono eksploatację tych automatów (przeniesiono je "na magazyn") przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. Od dnia 1 stycznia 2010 r. działalność gospodarcza w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych uregulowana została przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 129 tej ustawy działalność w zakresie m.in. gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Jako że w przedmiotowej sprawie pierwotne zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej we W.(nr [...]) zostało wydane po rządami ustawy z 1992 r., zastosowanie w sprawie będą miały przepisy tej ustawy. Zgodnie z art. 23 a ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat. Rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. W myśl art. 24 ust. 1 powołanej ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, udziela natomiast minister właściwy do spraw finansów publicznych. Według rozwiązań zawartych w art. 24 ust. 1b ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby celnej udziela dyrektor izby celnej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry. Na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 16 pkt 2 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), które w § 1 pkt 2 reguluje m.in. warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznawania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Stosownie zaś do treści § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia przez upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostkę badającą. Paragraf 9 ust. 1 i 2 stanowi zaś, że po uzyskaniu przez podmiot pozytywnego wyniku badań poprzedzających rejestrację wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy. W celu zaś potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier do określonego zezwolenia, z wyszczególnieniem jego numeru i daty wydania. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier - § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Stosownie do § 10 ust. 3 rozporządzenia poświadczenia rejestracji dokonuje się na sześć lat, z zastrzeżeniem m. in. ust. 4 pkt 1, który stanowi, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach zakładach wzajemnych. Podmiot prowadzący gry losowe, gry na automatach i gry na automatach o niskich wygranych, eksploatuje i użytkuje automaty i urządzenia do gier, w ilości zgodnej z warunkami określonymi w zezwoleniu. Podmiot posiadający zezwolenie może posiadać dodatkowo nie więcej niż dwa rezerwowe automaty do gier na każdy ośrodek gier, pod warunkiem, że automaty te będą posiadać poświadczenie rejestracji (§ 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Kwestię zmiany miejsca punktu, ośrodka eksploatacji automatu lub urządzenia do gier reguluje § 14 ust. 3 rozporządzenia. Stanowi ono, że taka zmiana jest dopuszczalna pod warunkiem, że podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych, co najmniej na 7 dni przed zmianą miejsca, punktu, ośrodka eksploatacji powiadomi wyznaczonego naczelnika urzędu celnego właściwego według miejsca dotychczasowej oraz przyszłej eksploatacji automatu lub urządzenia do gier o zamiarze przemieszczenia oraz poda: dokładną datę przemieszczenia, adres miejsca punktu, ośrodka dotychczasowej eksploatacji, adres miejsca, punktu, ośrodka przyszłej eksploatacji. Zgodnie z konstrukcją druku GL-2, zawiadamiając o zamiarze przemieszczenia automatu, oprócz adresu przyszłej eksploatacji, należy podać numer zezwolenia obejmującego miejsce przyszłej eksploatacji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier, do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest poświadczenie rejestracji takiego automatu lub urządzenia. Po wtóre, że przez wygaśnięcie zezwolenia, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy należy rozumieć sytuację, w której dochodzi do wygaśnięcia zezwolenia, na podstawie którego aktualnie prowadzona jest działalność obejmująca eksploatację automatu, a nie zezwolenia "pierwotnego". Przepisy te bowiem odnoszą się ogólnie do zezwolenia z art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie zaś do "zezwolenia pierwotnego". Przyjęcie zaś odmiennej interpretacji (tj. odnoszącej brzmienie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia do zezwoleń pierwotnych) przeczyłoby przepisom § 14 ust. 3 rozporządzenia umożliwiającym przemieszczanie – "migrację" automatów. Przyjęcie koncepcji uzależniającej ważność poświadczenia rejestracji od zezwolenia pierwotnego w sposób jednoznaczny uniemożliwiłoby zabieg przeniesienia automatów "do innego zezwolenia", na innym terenie, bowiem z chwilą wygaśnięcia pierwotnego zezwolenia, dany automat o niskich wygranych wykluczony zostałby całkowicie z eksploatacji. Ponadto zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądów wyrażonym w sprawach o sygn. akt II SA/BK 164/11, II SA/Bk 157/11, iż jeżeli ustawodawca zamierzałby w sposób jednoznaczny powiązać konieczność dokonania poświadczenia rejestracji automatu z określonym zezwoleniem, to przepisy odnoszące się do poświadczeń rejestracji umieściłby wprost w ustawie (w przepisie dotyczącym elementów koniecznych zezwolenia, tj. art. 35 tej ustawy), a nie w rozporządzeniu. Przyjęta konstrukcja określenia warunków poświadczenia rejestracji automatu w akcie podstawowym wiąże tę czynność z automatem, a nie z określonym zezwoleniem. Reasumując powyższe, podkreślić należy, że zdaniem Sądu z treści przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych wynika, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ w odpowiedzi na skargę, iż możliwa jest dalsza eksploatacja automatu o niskich wygranych po jego przemieszczeniu do innego zezwolenia, pomimo wygaśnięcia zezwolenia pierwotnego, jednakże pod warunkiem zgłoszenia zamiaru przemieszczenia przed wygaśnięciem zezwolenia, na podstawie którego jest prowadzona aktualnie działalność oraz przy założeniu, że sześcioletni okres ważności rejestracji automatu jeszcze nie upłynął. W niniejszej sprawie problem sprowadzał się więc do ustalenia, czy strona skarżąca przeniosła sporne automaty do innego zezwolenia jeszcze przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. Z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania administracyjnego przez Naczelnika Urzędu Celnego, w szczególności z informacji zawartych na druku GL-2, wynika, że eksploatacja automatu [...], numer poświadczenia rejestracji [...], została zawieszona jeszcze przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. Ponadto automat ten nie został przeniesiony do innego ważnego zezwolenia (rubryka dotycząca miejsca przyszłej eksploatacji nie została w ogóle wypełniona). Jeżeli chodzi natomiast o automat [...], numer poświadczenia rejestracji [...], to zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Celnego we W. (Referat Dozoru II Urzędu Celnego we W.) automat ten został przemieszczony do magazynu firmy (za protokołem z dnia [...] r.). W aktach sprawy brakuje druku GL-2 dotyczącego tego automatu, a strona skarżąca również takiego druku nie przedłożyła. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik organu podkreślił, że przedmiotowe automaty zostały wycofane na magazyn przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. Strona skarżąca twierdząc natomiast, że sporne automaty zostały przeniesione do innego ważnego zezwolenia, nie przedłożyła, ani na etapie postępowania administracyjnego, ani też sądowoadministracyjnego, żadnych dokumentów na potwierdzenie tego faktu. Dokumentami takimi byłyby np. druki GL-2, z których wynikałoby przemieszczenie automatów do innego zezwolenia przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, podmiot prowadzący gry jest obowiązany przechowywać aktualne poświadczenia rejestracji wszystkich użytkowanych automatów i urządzeń do gier w miejscu ich eksploatowania i użytkowania oraz do umieszczenia na automacie lub urządzeniu do gier numeru rejestracji, w sposób uniemożliwiający jego usunięcie. W konsekwencji zatem strona skarżąca, mając obowiązek przechowywania stosownych dokumentów, mogła z łatwością udowodnić fakt przeniesienia przedmiotowych automatów do innego zezwolenia i tym samym wykazać, że czynność materialno – techniczna Naczelnika Urzędu Celnego była bezskuteczna. Strona skarżąca jednak tego nie uczyniła. Z dokumentów zgromadzonych natomiast przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. wynika, że eksploatacja spornych automatów została zawieszona – odnośnie automatu [...] potwierdza to wprost druk GL-2, jeżeli chodzi o automat [...], to fakt zawieszenia jego eksploatacji wynika z pisma Naczelnika Urzędu Celnego we W. (Referat Dozoru II Urzędu Celnego we W.). Skoro zatem strona skarżąca nie wykazała, że przedmiotowe automaty zostały przeniesione do innego zezwolenia przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego, a z dokumentacji zebranej w toku postępowania administracyjnego wynika, że eksploatacja tych automatów została zawieszona i nie podjęto jej przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego, to tym samym należało uznać zaskarżoną czynność materialno - techniczną za prawidłową. Reasumując powyższe podkreślić należy, że Sąd w pełni podziela zarzuty strony skarżącej dotyczące możliwości eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych po jego przemieszczeniu do innego zezwolenia przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykazała jednak, że takie przeniesienie nastąpiło. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. W ocenie strony skarżącej delegacja ustawowa zawarta w art. 16 pkt 2 ustawy upoważniając Ministra Finansów do określenia szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń, obejmuje jedynie "pozytywny aspekt" eksploatacji i użytkowania automatów, podczas gdy § 10 ust. 4 rozporządzenia reguluje "negatywny aspekt" ich użytkowania, dotyczący wygaśnięcia rejestracji. W ocenie Sądu proces rejestracji automatów do gier o niskich wygranych obejmuje również możliwość wycofania automatów z eksploatacji. Podkreślić bowiem trzeba, że skoro ustawodawca wiąże dopuszczenie do eksploatacji i użytkowania automatów do gier o niskich wygranych z posiadaniem przez podmiot zezwolenia określającego konkretną liczbę punktów gier, a przez to konkretną liczbę automatów działających w ramach tego zezwolenia (art. 15b ust. 4 w związku z art. 9 pkt 3, art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych), to nie sposób przyjąć, że delegacja ustawowa zawarta w art. 16 pkt 2 powołanej ustawy, nie zawiera "aspektu negatywnego", dotyczącego możliwości wyłączenia z eksploatacji automatów lub urządzeń do gier. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez organ celny legalności funkcjonowania wykreślonych automatów do gry z uwagi na wygaśnięcie zezwoleń pierwotnie wskazanych we wnioskach GL-1, pomimo ich uprzedniego przemieszczenia i włączenia do eksploatacji w ramach zupełnie innego zezwolenia, co było przedmiotem badania i akceptacji ze strony organów celnych i przybrało postać rozstrzygnięć administracyjnych, podkreślić należy, że Spółka nie wykazała, iż doszło do przemieszczenia spornych automatów do innego ważnego zezwolenia. W konsekwencji zatem Naczelnik Urzędu Celnego w L. dokonując wyrejestrowania określonych automatów do gier o niskich wygranych z ewidencji prowadzonych przez organ, działał w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, w pełni realizując zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.