III SA/Gl 1072/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s. c. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tutaj decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 r. w kwocie [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że pismem z [...] 2009 r. "A" s.c. K. S., T. S. złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 dotyczącym podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże do tego wniosku spółka nie dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za [...] 2004 r. powołując się przy tym na to, że wskazany wyrok ETS został opublikowany w Dzienniku Urzędowym dopiero 21 lutego 2009 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu, w którym przysługiwało prawo skorygowania deklaracji. Mając na uwadze te okoliczności, organ pierwszej instancji nie wezwał spółki do uzupełnienia braku formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a to ze względu na regulację prawną z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zgodnie z którą, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W rozpoznawanej sprawie prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za [...] 2004 r. przedawniło się 31 grudnia 2008 r. W odwołaniu od tej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie podatnika do usunięcia braków formalnych, art. 75 ust. 2b w związku z art. 74 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację, art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Według art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2004 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru (...) - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast według art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o mniejszej ładowności niż ta wskazana we wzorze. Z tych przepisów wynika, że obowiązujące w Polsce po dniu akcesji przepisy rozszerzyły zakres obowiązujących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów. Do tych zagadnień szczegółowo odniósł się ETS w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Zgodnie z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Wynika z tej regulacji, że podatnik winien spełnić oba wskazane tam warunki, a w sprawie bezspornym jest, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona nie złożyła równocześnie skorygowanej deklaracji. Następnie organ odwoławczy przypomniał, że według art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Odrębnym przepisem stanowiącym o korygowaniu deklaracji jest wskazany już art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Mając na uwadze te regulacje prawne należało zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za [...] 2004 r. przedawniło się 31 grudnia 2008 r. Wobec tych faktów, bezpodstawnym jest zarzut naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro i tak wobec upływu terminu przedawnienia korekta byłaby prawnie bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 65 skonsolidowanego regulaminu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L.91.176.7 z dnia 4 lipca 1991 r.) przypomniał następnie o tym, że wyrok ETS wiąże od dnia jego ogłoszenia. Z kolei przepisy art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie warunkują powstania nadpłaty, jak również nie wiążą terminu zwrotu nadpłaty od publikacji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, ponieważ nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia, a nie w wyniku publikacji orzeczenia. Odnosząc się do twierdzeń strony stwierdził również, że skoro powstanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT związane jest z datą otrzymania faktury, to tym samym nie ma tutaj znaczenia data ogłoszenia wyroku ETS, który stwierdził jedynie, że polskie regulacje prawne są niezgodne z prawem wspólnotowym. Skoro natomiast w polskim porządku prawnym nadal obowiązują regulacje art. 86 ustawy o VAT, to zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane stosować obowiązujące prawo. Na końcu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego ocenił go jako bezzasadny. Decyzję tę spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie podatnika do usunięcia braków formalnych, art. 75 ust. 2b w związku z art. 74 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację, art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu, co do zasady podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu powołując się na orzecznictwo ETS podniosła dodatkowo, że pięcioletni okres przedawnienia do złożenia korekty deklaracji winien być liczony od daty ogłoszenia wyroku ETS. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc zatem do kwestii zasadniczej należy na wstępie przypomnieć, że spór w tej sprawie nie jest tożsamy z tym, który został już rozstrzygnięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w której to sprawie 17 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 603/07) Sąd zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu o wydanie orzeczenia prejudycjalnego. Wyrokiem z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07 Magoora ETS orzekł: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem." W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu były obowiązujące w lipcu 2004 r. przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty. Według art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru (...) - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast według jej art. 88 ust. 1 pkt 3, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o mniejszej ładowności niż ta wskazana we wzorze. Punktem wyjścia do dalszych rozważań w tej sprawie jest również art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jest to przepis szczególny przewidujący przedawnienie prawa do korekty deklaracji podatkowej po upływie 5 lat. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że prawo strony do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za [...] 2004 r. przedawniło się 31 grudnia 2008 r. Według art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Mając na uwadze tę regulacje prawną, podatnik we wniosku z [...] 2009 r. o zwrot nadpłaty mógł jedynie określić jej wysokość, natomiast ze względu na upływ terminu przedawnienia nie mógł prawnie skutecznie złożyć skorygowanej deklaracji. Z tego też powodu, skoro w sprawie zaistniała przesłanka materialno prawna – przedawnienie, brak było podstaw prawnych do wzywania strony w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia nieistniejącego braku formalnego wniosku. Rozstrzygając zatem tę sprawę co do jej istoty organy podatkowe załatwiły ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Opisany model stosowania prawa został dostosowany do charakteru tej sprawy – sprawy, której przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty. W tej sprawie organ stosujący prawo dokonał ustaleń faktycznych na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jak również zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa podatkowego, wyrażając przy tym swoje stanowisko poprzez pryzmat obowiązującego krajowego porządku prawnego. W uzasadnieniu szczegółowo uzasadnił również, dlaczego stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą jest nieprawidłowe. Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przy nieuwzględnieniu pozostałych zarzutów oznacza oddalenie skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ponieważ skoro przepis szczególny - art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje przedawnienie prawa do korekty deklaracji podatkowej po upływie 5 lat, to tym samym prawo strony do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za [...] 2004 r. przedawniło się 31 grudnia 2008 r. Na końcu należy przypomnieć, że ETS wyrokiem z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07 Magoora jednoznacznie stwierdził, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.