I FSK 821/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez M. K. jest wyrok z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2011 r. wydanej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że decyzją z dnia 4 października 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. K. (dalej jako "skarżący") za zaległość podatkową A. S. sp. z o.o. w W. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. Od powyższej decyzji M. K. wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w czasie, gdy powstała przedmiotowa zaległość podatkowa, był członkiem zarządu spółki, a zatem ponosi on odpowiedzialność solidarną z A. S. sp. z o.o. w W. i pozostałymi członkami zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. oraz odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości, a także koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na przedmową zaległość spółki w dniu 20 września 2005 r. został wystawiony tytuł wykonawczy. Doręczenie wskazanego tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 18 października 2005 r. Jednakże w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w stosunku do należności spółki objętych zaskarżoną decyzją, organ egzekucyjny stwierdził całkowitą jej nieściągalność. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że egzekucja z rachunków bankowych nie przyniosła rezultatów. Ponadto sam skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego do złożenia wykazu wszystkich składników majątkowych spółki, w stosunku do których można byłoby skierować egzekucję, poinformował, że spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego oraz innych praw majątkowych. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Odnosząc się do kwestii przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki organ stwierdził, że już w 2004 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o czym świadczy m.in. fakt, że spółka od października 2004 r. zaprzestała wykonywać wymagalne zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, a jej zła sytuacja finansowa utrzymywała się od dłuższego czasu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji stwierdzając, że decyzja posiadała wadę prawną, która powinna ją unieważnić. Skarżący wskazał, że dnia 12 października 2009 r. spółka poinformowała Naczelnika o zajęciu przez Komendę Powiatową Policji w W. z/s w B. dokumentów księgowych spółki, w tym również wszystkich dokumentów rozliczeniowych z Urzędem Skarbowym. Jego zdaniem, w tej sytuacji spółka nie miała żadnej możliwości weryfikacji stanów rozliczeń. Pomimo tego organ podatkowy prowadził działania urzędowe, co, w opinii skarżącego, skutkowało pozbawieniem prawa do obrony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za zasadne Sąd uznał twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w W., że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") wymagane jest wystąpienie wskazanych przesłanek pozytywnych oraz brak przesłanek negatywnych. Uznał również, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki pozytywne. Sąd I instancji wskazał na fakt, że skarżący w okresie, kiedy powstała zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r., sprawował funkcję członka zarządu spółki. Funkcję tę pełnił od 26 listopada 2002 r. do – co najmniej – dnia wydania przez organ I instancji decyzji z dnia 4 października 2010 r. Z chwilą doręczenia spółce, w dniu 18 października 2005 r., tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość, w związku z którą w niniejszej sprawie przeniesiono na skarżącego odpowiedzialność podatkową, została skutecznie wszczęta egzekucja z tego tytułu wykonawczego. Powyższe okoliczność, jak stwierdził Sąd I instancji, świadczą o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności. Druga z przesłanek, tj. bezskuteczność egzekucji administracyjnej, również w ocenie Sądu została skutecznie spełniona. Sąd I instancji uznał, że wystarczającym w tym zakresie było oświadczenie samego skarżącego, zawarte w piśmie z dnia 12 października 2009 r., z którego wynika, że spółka nie ma żadnego majątku ruchomego, nieruchomego, ani praw majątkowych. Zatem bezskuteczność egzekucji, wobec jej prawidłowego wszczęcia, była w opinii Sądu niewątpliwa. Za potwierdzenie braku majątku spółki uznał Sąd informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Krajowego Rejestru Ksiąg Wieczystych, z banków, w których próbowano zająć rachunki spółki, a także z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Sąd podkreślił, że wykazanie istnienia przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności, obciążało skarżącego, a to z uwagi na takie ukształtowanie ciężaru dowodu w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący przez całe postępowanie nie podjął żadnej próby udowodnienia, że wniosek o upadłość/układ spółki został złożony we właściwym czasie. Próbę taką podjął dopiero na etapie postępowania sądowego (pisma złożone przez pełnomocnika z urzędu na rozprawie), ale - abstrahując od kwestii, że, jak wynika z tych pism, wnioski o upadłość zostały zwrócone przez Sąd upadłościowy z powodów formalnych - próba wykazania zaistnienia jakiejś przesłanki negatywnej dopiero na etapie postępowania sądowego musi być uznana jako spóźniona. W złożonej skardze kasacyjnej, reprezentujący M. K. pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, w przypadku gdy skarżący nie mógł ustosunkować się do zebranego w sprawie materiału dowodowego na skutek przyczyn od niego niezależnych, a związanych z zajęciem przez Komendę Powiatową Policji w W. z/s w B. dokumentów księgowych spółki, 2) art. 134 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a."), przez nieuwzględnienie przez Sąd skargi, mimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej 3) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie, że skarżący złożył w toku postępowania sądowego wniosek o upadłość/układ spółki, który nie może być podstawą do uwzględnienia skargi skarżącego na zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie sporządził w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Z uwagi na lakoniczność i ogólnikowość rozpoznawanej skargi kasacyjnej przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania podniesionych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne wskazanie na kilka istotnych kwestii proceduralnych. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym, w związku z czym przy jej sporządzaniu wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjmuje się zatem, że to autor skargi kasacyjnej – będący profesjonalnym pełnomocnikiem - wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i w jaki sposób, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma ani obowiązku, ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Wobec tego przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że pomimo sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika jakim jest radca prawny, nie spełnia ona wymogów wynikających z przywołanych przepisów. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zostały sformułowane w sposób bardzo lakoniczny, bez precyzyjnego wykazania na czym naruszenie tych przepisów przez Sąd I instancji polegało oraz jaki miało wpływ na wynik sprawy. W ramach uzasadnienia tego zarzutu podobnie jak w skardze do Sądu I instancji powołano się jedynie na fakt zabezpieczenia przez Komendę Powiatową Policji w W. dokumentów księgowych spółki A. S.. Powtórzono także twierdzenie o złożeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie, bez podania wspierającej to twierdzenie argumentacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak postawione zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci podważenia ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach, a następnie zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Ponadto autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo odnotować należy, że błędnie zarzucono zarówno błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, bez wskazania na czym obie te formy naruszenia miałyby konkretnie polegać. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Samo stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że WSA oddalając skargę dokonał naruszenia art. 1 § 1 i § 2, art. 134, art. 145 P.p.s.a. oraz art. 116 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające do uznania zasadności tych zarzutów. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, którego skutecznie nie podważono zarzutami skargi kasacyjnej, istniały podstawy do zastosowania przez organy podatkowe normy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu spółki A. S. za zaległości w podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że organy dokonały analizy sytuacji finansowej spółki i wskazały, że już w roku 2004 wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył ustaleń w tym zakresie. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.