I SA/Wr 967/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego "A" Sp. z o.o. w L. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA / Wr 967 / 11 UZASADNIENIE A sp. z o.o. w L. (dalej jako skarżąca, spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). W treści wniosku podała, że na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Legnicy z dnia 25 października 2010 r. została zobowiązana do zapłaty na rzecz osoby fizycznej odszkodowania w wysokości 89.693,02 zł, z tytułu nienależytego wykonania umowy deweloperskiej. Spółka odstąpiła od umowy z uwagi na brak zgody nabywcy lokalu na podwyższenie jego ceny spowodowanej wprowadzeniem robót dodatkowych niezwiązanych bezpośrednio z budową samego lokalu mieszkalnego. Przedmiotowy lokal spółka następnie zbyła na rzecz osoby trzeciej w drodze przetargu po wyższej cenie. Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: "czy odszkodowanie wypłacone przez dewelopera osobie fizycznej z tytułu odstąpienia od umowy stanowi koszt uzyskania przychodu?" Przedstawiając własną ocenę prawną podniesionego problemu, zgodnie z którą odszkodowanie z tytułu odstąpienia od umowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, spółka przede wszystkim argumentowała, iż art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie zalicza do kategorii kosztów uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań, które dotyczą wad dostarczonych towarów bądź zwłoki w usunięciu wad towaru lub wykonanych robót i usług, a także zwłoki w dostarczeniu towaru pozbawionego wad. Dlatego też, zdaniem skarżącej, kary umowne i odszkodowania naliczone z innego tytułu powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Spółka podkreśliła przy tym, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał, by wszystkie kary umowne i odszkodowania nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu to dokonałby wyłączenia wprost. Dalej spółka wskazała, że odstępując od umowy miała na względzie zasadę zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodu, gdyż dążyła do ograniczenia swoich strat w związku z tym, że pierwotny nabywca lokalu nie wydał zgody na podwyższenie ceny lokalu, a ostatecznie sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny w drodze przetargu za kwotę znacznie wyższą niż byłoby to możliwe do uzyskania w przypadku ostatecznego zawarcia umowy z pierwotnym nabywcą. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...], nr [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i podniósł, w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 tej ustawy, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty te należy oceniać pod kątem ich celowości tzn., że między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zdaniem organu w niniejszej sprawie związek taki nie istniał, zaś fakt, że zasądzone na rzecz kontrahenta spółki odszkodowanie nie mieści się w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza jeszcze, że wydatek taki można uznać za koszt podatkowy. Podkreślono szczególnie, iż odszkodowanie powinno zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów, natomiast w niniejszej sprawie, wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie spółki, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpił, co powoduje, że wypłacone odszkodowanie nie stanowiło dla niej kosztu podatkowego. Zdaniem organu, nie można także mówić o tym, że spółka odstępując od umowy miała na względzie zasadę zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodów, ponieważ samo bowiem działanie polegające na ograniczeniu straty spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że wydatek w postaci poniesionego odszkodowania został poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Organ przy tym podkreślił, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona jest zmuszona odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jednakże wynika to jednak z ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego ciężaru nie można przenosić na Skarb Państwa przy użyciu przepisów podatkowych. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na wskazaną wyżej interpretację, zarzucając temu aktowi naruszenie: a) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie; b) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w sprawie wykładni in dubio pro fisco. Podnosząc powyższe, spółka wniosła o zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że odszkodowania i kary umowne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem wykluczonych przepisami ustawy podatkowej. Ustawodawca nie stawia przy tym wymogu, aby poniesiony koszt przyniósł konkretny przychód, lecz żeby był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Dalej spółka podkreśliła, że przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno brać się pod uwagę potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jej zdaniem odszkodowania mogą być związane zarówno z utrzymaniem, jak i zabezpieczeniem źródła przychodów. Argumentując w tym kierunku spółka wskazała, iż odstępując od umowy miała na względzie zasadę zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodu, gdyż w ten sposób chciała ograniczyć straty związane z brakiem zgody nabywcy lokalu na podwyższenie ceny, a ostatecznie sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny w drodze przetargu za kwotę znacznie wyższą niż możliwa do uzyskania w przypadku ostatecznego podpisania umowy, którą to okoliczność organ podatkowy całkowicie pominął. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na, wydane w indywidualnych sprawach, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga okazała się uzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz argumentację sformułowanych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że przedmiotowa interpretacja nie znajduje dostatecznego oparcia w prawie materialnym, a tym samym zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. W niniejszej sprawie istota sporu ogniskowała się wokół problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaconego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy deweloperskiej, której przedmiotem była budowa i finansowanie lokalu mieszkalnego. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, iż pomiędzy stronami w niniejszej sprawie nie było sporne, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy, jak też również i to, że kwestię zaliczenia takich kar i odszkodowań do kosztów uzyskania przychodu należy analizować wyłącznie w oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wedle przywołanego powyżej przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W przepisie tym brak jest legalnej definicji kosztów, co oznacza, że ustawodawca, świadomie używając tego pojęcia jako niedookreślonego, dopuścił jego elastyczne stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest bądź to wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, chociaż przychody te nie muszą zostać zrealizowane, bądź też wykazanie, że celem ich poniesienia jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Należy w tym miejscu zgodzić się ze skarżącą spółką, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało, natomiast do kosztów zabezpieczenia źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło istniało. W skardze spółka argumentowała, iż odstępując od umowy miała na względzie zasadę zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodu, gdyż chciano ograniczyć starty spółki związane z brakiem zgody nabywcy lokalu na podwyższenie ceny, a ostatecznie sprzedano lokal mieszkalny w drodze przetargu za kwotę znacznie wyższą niż możliwa do uzyskania w przypadku ostatecznego podpisania umowy. Przechodząc zatem do prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę organ interpretacyjny winien był wnikliwie przeprowadzić analizę pod kątem istnienia związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy odstąpieniem od umowy i koniecznością zapłaty zasądzonego odszkodowania a zawarciem nowej korzystniejszej umowy na sprzedaż lokalu mieszkalnego. Organ w tym kontekście powinien zwłaszcza zwrócić uwagę na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej spółki (działalność deweloperska), która nakierowana jest na budowę, a następnie sprzedaż możliwie z najwyższym zyskiem lokali mieszkalnych. Dopiero wszechstronna analiza tych okoliczności pozwoli na udzielenie prawidłowej odpowiedzi czy wydatek związany z wypłatą odszkodowania wypłaconego osobie fizycznej z tytułu odstąpienia od umowy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji. Orzeczenia w zakresie kosztów postępowania sądowego oparto o przepis art. 200 p.p.s.a.